0112-KDIL2-2.4012.1.2018.2.AKR - VAT w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (zwaną dalej: "Firmą" lub "Wnioskodawcą"), posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Firmy jest m.in. produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich późniejsza sprzedaż detaliczna, a także najem posiadanych nieruchomości na rzecz podmiotów niezależnych.

W majątku Firmy znajdują się:

* Nieruchomość - budynek cukierni,

* Nieruchomość - działka i budynek do rozbiórki, na których prowadzona jest aktualnie inwestycja,

* Nieruchomość - działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje,

* Nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę i w części na salę zabaw dla dzieci,

* Towary handlowe, surowce,

* Maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,

* Wyposażenie sklepów (stanowiące znaczną część majątku Firmy),

* Samochody wykorzystywane w działalności.

Firma w prowadzonej działalności wynajmuje również inne składniki (w tym nieruchomości), nie stanowią one jednak majątku Firmy.

W związku z chęcią dalszej ekspansji Firmy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ryzyk prawnych i finansowych dla majątku osobistego, Wnioskodawca rozważa podjęcie działań restrukturyzacyjnych. W tym celu Wnioskodawca ma zamiar utworzenia spółki komandytowej (dalej jako: Spółka) i skonsolidowania w niej przedmiotowej działalności związanej przede wszystkim z piekarnictwem oraz sprzedażą detaliczną tych wyrobów w punktach sprzedaży.

W celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej aportem (dalej również jako: "Spółka") część swojego przedsiębiorstwa, na którą składają się następujące składniki majątku posiadane i zaewidencjonowane w majątku Firmy:

* Nieruchomość - budynek cukierni (dalej jako: Cukiernia),

* Nieruchomość - działka i budynek do rozbiórki na których prowadzona jest aktualnie inwestycja (dalej jako: Nieruchomość Inwestycyjna),

* Nieruchomość działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje (dalej jako: Nieruchomości przeznaczone pod inwestycje),

* Towary handlowe, surowce,

* Maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,

* Wyposażenie sklepów,

* Samochody wykorzystywane w działalności.

Ponadto, planowany aport do spółki komandytowej będzie obejmował także składniki niematerialne, takie jak:

* Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,

* Tajemnica przedsiębiorstwa, w tym know how, receptury i technologie,

* Wszelkie umowy, należności i zobowiązania oraz uprawnienia związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa (głównie umowy najmu powierzchni w marketach, umowa dzierżawy budynku piekarni, umowy na dostawę mediów, umowy leasingu, jedna umowa kredytowa, rachunki bankowe - umowy z dwoma bankami, umowy z OHP dotyczące refundacji kosztów za szkolenie uczniów, umowa z UP dotycząca refundacji) pod warunkiem uzyskania podmiotów trzecich będących stronami tych umów,

* Pracownicy związani z częścią przedsiębiorstwa objętą aportem,

* Kontakty handlowe Firmy.

Wnioskodawca w zamian za planowany aport do Spółki otrzyma udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa związane z prowadzeniem Spółki i wpływaniem na jej działalność. Planowanej transakcji aportu nie towarzyszy żadna zapłata pieniężna, nie jest to transakcja nosząca cechy odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z postanowieniami planowanej Umowy wniesienia aportu przenoszącej własność ww. składników (dalej również jako: "Umowa"), przedmiot opisanego aportu stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej (podobnie jak dotychczasowa działalność Firmy) przede wszystkim na produkcji pieczywa, a także świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich późniejsza sprzedaż detaliczna, a także prowadzeniu szkoleń branżowych dla sprzedawców (dalej jako: "działalność piekarnicza").

W związku z faktem, iż przedmiotem operacji jest wyodrębniona część przedsiębiorstwa Firmy, które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Spółkę w ramach aportu zostanie opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach, według ich stanu na dzień zawarcia Umowy.

Do Umowy przedłożone zostaną zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej (stosowane odpowiednio) o braku zaległości ze strony Firmy.

Z treści przedmiotowej Umowy, która będzie stanowiła podstawę opisywanego aportu, Strony zastrzegą także, że Spółka przejmie ogół praw i obowiązków Firmy wynikających z zawartych przez Firmę umów związanych z przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki, pod warunkiem uprzedniego porozumienia z osobami trzecimi będącymi stronami tych umów zawartych z Firmą.

Planowany aport, poza składnikami majątku, zobowiązaniami umownymi oraz składnikami niematerialnymi, ma dotyczyć także pracowników, którzy realizują czynności związane z przenoszoną do Spółki częścią przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach planowanej operacji przejmie również niemal wszystkie kontakty handlowe wykorzystywane dotychczas przez Firmę w ramach jej działalności, w tym przede wszystkim kontakt z dostawcami.

W ramach analizowanej operacji aportu Spółka zaimplementuje również wszelkie dotychczas wypracowane w Firmie procedury i metodologię działania Firmy.

Jedynymi składnikami majątku Firmy, które nie są objęte zakresem przedmiotowego aportu jest nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę i w części na salę zabaw dla dzieci. Przedmiotem działalność nowoutworzonej Spółki komandytowej ma być bowiem działalność piekarnicza, natomiast działalność w zakresie najmu nieruchomości będzie nadal prowadzona przez Firmę. Prowadzone przez Firmę księgi podatkowe umożliwiają jednak wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z aportowaną częścią przedsiębiorstwa (działalnością piekarniczą). Prowadzone ewidencje, a także fakt, iż działalność związana z najmem nieruchomości i prowadzeniem sali zabaw dla dzieci znacząco odróżnia się specyfiką od pozostałych części przedsiębiorstwa Firmy podlegających przeniesieniu, pozwalają na jednoznaczne wyodrębnienie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu.

Po przeprowadzeniu planowanego aportu Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną obecnie działalność gospodarczą, jednak wyłącznie w zakresie najmu nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku oraz prowadzenia sali zabaw dla dzieci. Wnioskodawca nie planuje prowadzenia dalszej działalności związanej z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną. Pełen zakres materialnych i niematerialnych składników służących do prowadzenia tego rodzaju działalności oraz zawarte przez Firmę Umowy związane z tym segmentem działalności ulegają przeniesieniu na Spółkę w drodze aportu. Niezwłocznie po dokonaniu planowanej operacji aportu, Spółka będzie kontynuowała działalność piekarniczą Firmy przy użyciu składników materialnych oraz niematerialnych otrzymanych aportem, współpracując również z grupą kontrahentów przejętych w ramach ww. operacji od Firmy.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca końcowo podkreśla, iż tak przeprowadzona operacja aportu składników majątkowych należących do przedsiębiorstw Wnioskodawcy, stanowić będzie samodzielną, odrębną i niezależnie funkcjonującą w środowisku gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ wskazane powyżej przeniesione składniki majątku:

* będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (nieruchomości, z której najistotniejsza to Cukiernia; bazę kontrahentów - klientów dostawców, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, itd.). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do uznania, iż wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność cukierniczo piekarniczą.

Przy zastosowaniu ww. składników (nieruchomości - Cukiernia i pozostałe, towary handlowe, surowce, maszyny i urządzenia, wyposażenie sklepów, samochody wykorzystywane w działalności piekarniczej), Firma prowadziła dotychczas samodzielną działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, zatem nie ulega wątpliwości, że przeniesienie tych aktywów na Spółkę, umożliwi jej realizację działalności w takim samym zakresie. Celem planowanego aportu jest możliwość podjęcia przez Spółkę działalności piekarniczej, zatem zakres przedmiotu aportu podporządkowany jest temu celowi.

* będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, w drodze uchwały w formie aktu notarialnego i innych dokumentów wewnętrznych (zarządzenia, regulamin) oraz będzie miała charakter samodzielnej jednostki, zarządzanej bezpośrednio przez wspólnika w osobie Wnioskodawcy. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwość samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, część przedsiębiorstwa objęta planowanym aportem posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Firmy. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców (odrębnych niż kontrahenci związani z działalnością Firmy związaną z najmem nieruchomości).

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy również fakt, że planowany aport obejmuje swoim zakresem także przejście na Spółkę pracowników realizujących czynności związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa.

* są wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa przedsiębiorstw Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, tj. system informatyczno księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty - do przychodów.

W związku z powyższym, nie ma żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa Firmy, będącej przedmiotem planowanego aportu (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tej części majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do Spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona na potrzeby planowanego aportu część przedsiębiorstwa Firmy spełnia wszelkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w związku z czym planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższego przepisu ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy zatem do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej jako: K.C).

Zgodnie z art. 55¹ k.c. "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

W świetle powołanych powyżej regulacji k.c., przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa oraz pasywa (zobowiązania i obciążenia).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie,

* finansowo,

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Wr 410/2011) wskazał, że ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., (I SA/Ke 226/2009).

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje WSA w Opolu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., (sygn. I SA/Op 325/09): "Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane".

Wartym podkreślenia jest także fakt, iż składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: "o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo".

1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SaWa 483/2011, gdzie czytamy: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo".

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć np. posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności.

Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. Wyrok I SA/Kr 29/10 z 15 kwietnia 2010 r.)

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że "aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy" (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, masa stanowiąca przedmiot planowanego aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera składniki wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej, związanej z opisaną działalnością piekarniczą.

W skład aportowanej masy majątkowej wchodzą przede wszystkim nieruchomości - Cukiernia, Nieruchomość Inwestycyjna i Nieruchomości przeznaczane pod inwestycje, towary handlowe, surowce, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności, wyposażenie sklepów, samochody wykorzystywane w działalności piekarniczej. Przy zastosowaniu tych składników Firma prowadziła dotychczas samodzielną działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, zatem nie ulega wątpliwości, że przeniesienie pełni tych elementów na Spółkę umożliwi jej realizację działalności w takim samym zakresie. Celem planowanego aportu jest możliwość podjęcia przez Spółkę działalności piekarniczej, zatem zakres przedmiotu aportu podporządkowany jest temu celowi.

Jak wynika ze stanu faktycznego, planowany aport będzie obejmował także przeniesienie na Spółkę zobowiązań Firmy, w tym również min. zachowania kontaktów z dostawcami, którzy będą kontynuowali współpracę ze Spółką. Należy w tym miejscu wskazać, że niewykluczone jest, iż niektórzy kontrahenci będą współpracować w przyszłości nadal zarówno z Firmą, jak również ze Spółką przejmującą aport (np. dostawcy mediów czy usług biurowych). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa Firmy będącą przedmiotem planowanej operacji aportu, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie we wszelkie towary oraz usługi niezbędne w procesie realizacji działalności piekarniczej. Kontrahenci, których dotychczasowa współpraca z Firmą dotyczyła tego segmentu działalności podążą za zbywaną przez Firmę w drodze aportu masą majątkową. Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa Firmy stanowiąca przedmiot aportu na rzecz Spółki spełnia przesłanki umożliwiające stwierdzenie, iż jest ona wyodrębniona funkcjonalnie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział".

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanego aportu do spółki komandytowej jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Firmy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością części przedsiębiorstwa Firmy, która ma być przedmiotem planowanego aportu, a więc części związanej z działalnością piekarniczą. Prowadzone ewidencje pozwalają przyporządkować zobowiązania i należności czy koszty i przychody związane z częścią przedsiębiorstwa Firmy, która ma być przedmiotem planowanego aportu.

Co więcej, można powiedzieć, że w analizowanej sytuacji część przedsiębiorstwa objęta planowanym aportem posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Firmy. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców (odrębnych niż kontrahenci związani z działalnością Firmy związaną z najmem nieruchomości).

O wyodrębnieniu organizacyjnym części przedsiębiorstwa Firmy świadczy również fakt, że planowany aport obejmuje swoim zakresem także przejście na Spółkę pracowników realizujących czynności związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie po dokonaniu aportu prowadził działalności cukierniczo-piekarniczej, to nie będzie także kontynuował współpracy z tymi pracownikami, zatem personel zostanie przeniesiony z Firmy, gdyż jest związany z częściami przedsiębiorstwa Firmy, które nie pozostaną w jej strukturach.

Podkreślić również należy, iż aportowana część przedsiębiorstwa Firmy posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności, funkcjonowanie tej części Firmy odbywa się na szczególnych zasadach, jakie nie mają zastosowania wobec pozostałej, nieobjętej planowanym aportem części przedsiębiorstwa (czyli części związanej z najmem nieruchomości i prowadzeniem sali zabaw dla dzieci). Przejawiają się one chociażby poprzez odrębnie weryfikowane dla każdej z części przedsiębiorstwa Firmy plany i zasady działania. Odrębność przedmiotu aportu w ww. zakresie jest oczywista - chociażby ze względu na jej charakter odrębny w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa Firmy.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem planowanego aportu może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nowoutworzonej Spółki) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Ww. część Firmy posiada własny zakres aktywów (przede wszystkim nieruchomości - Cukiernia (w tym Cukiernia) oraz towary handlowe, surowce, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności, wyposażenie sklepów, samochody wykorzystywane w działalności piekarniczej) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów. Ich funkcjonowanie, zarówno w ramach Firmy, jak i po przeniesieniu generowałoby odrębny rodzaj przychodów, pozwalających na osiąganie zysków z obszaru działalności piekarniczej.

Istnieją pewne aktywa, które pozostaną w majątku przedsiębiorstwa Firmy, a są związane z przedmiotem aportu, lecz chodzi tu głównie o pojedyncze elementy (takie jak np. zaplecze biurowe), które ze swej natury związane są z ogólnym funkcjonowaniem Firmy. Z kolei wspomniana w stanie faktycznym nieruchomość, która nie wchodzi w zakres aportu, stanowi element odrębnego rodzaju działalności - działalności związanej z najmem oraz prowadzeniem sali zabaw dla dzieci. Również pewna grupa kontrahentów pozostanie związana z Firmą, jednak są to podmioty realizujące świadczenia związane z całokształtem funkcjonowania Firmy. Zatem powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ nie ulega wątpliwości, że za pomocą części przedsiębiorstwa Firmy (przedmiot aportu) jest możliwe prowadzenie efektywnej, zyskownej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sytuacji faktycznej z całą pewnością spełnione. Podsumowując, część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanego aportu jest wyodrębniona organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej firmy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP21443-312/09-2/AS "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Należy przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: "(...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanego aportu jest wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Firmy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Firmy oraz dodatkowym ewidencjom, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Firmę za pomocą masy majątkowej będącej przedmiotem planowanego aportu. Jednoznaczną identyfikację kosztów i zobowiązań przypadających na część przedsiębiorstwa Firmy będącą przedmiotem aportu ułatwia również fakt, że działalność Firmy nieobjęta przedmiotem aportu, czyli działalność związana z najmem nieruchomości i prowadzeniem sali zabaw dla dzieci, ma zupełnie odmienną specyfikę, niż działalność piekarnicza. W strukturze Firmy występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części aportowanej i pozostałych części przedsiębiorstwa Firmy. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego przenoszonego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie na bieżąco niemal wszelkie zobowiązania przyporządkowywane są do działalności związanej z wynajmem nieruchomości.

W związku z powyższym, nie ma żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa Firmy będącej przedmiotem planowanego aportu (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

W tym miejscu warto ponownie podkreślić, że wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Firmy będącą przedmiotem aportu przeniesione zostaną niemal wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

W ramach planowanego aportu przeniesione zostaną prawdopodobnie również wszelkie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową stanowiącą przedmiot aportu. Jeśli jednak nawet w majątku Firmy pozostaną określone zobowiązania o charakterze finansowym, będzie to wynikało z dynamicznego funkcjonowania Firmy, a nie intencji Wnioskodawcy. Co więcej, fakt ten nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji masy majątkowej jako ZCP w rozumieniu prawa podatkowego. W doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, iż ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Firmy z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują Organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie z planowaną treścią Umowy stanowiącej podstawę aportu, wskazują, iż przedmiotem ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazują na to również planowane zapisy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa będąca przedmiotem planowanego aportu nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiotem analizowanej transakcji ma być nie tylko zespół aktywów, ale także różnego rodzaju zobowiązań w zakresie praw i obowiązków wynikających z realizowanych umów, które funkcjonują nieustanie (również w momencie aportu), jako część przedsiębiorstwa Firmy i natychmiast po ich zbyciu funkcjonują dalej w analogiczny sposób, tyle że w ramach struktury nowoutworzonej Spółki (działalność gospodarcza będzie nieustannie kontynuowana).

W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, iż przedmiotem planowanego aportu będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej operacji aportu spełnia wszelkie wyodrębnione z przepisów prawa podatkowego i cywilnego, a także z orzecznictwa przesłanki umożliwiające jej określenie jako wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. W związku z tym należy stwierdzić, że przedmiot aportu dokonywanego przez Firmę na rzecz Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanego aportu jest bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego wyodrębnienie jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym planowana operacja wniesienia aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.