0112-KDIL2-2.4011.9.2024.1.AG - Koszty uzyskania przychodu z napisanego podręcznika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 5 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pomiędzy Panem a zamawiającym została podpisana umowa zlecenie. Przedmiotem umowy było przygotowanie podręcznika (...). Zakres treściowy podręcznika został określony w załączniku do umowy i stworzony utwór im odpowiada. Umowa reguluje również przekazanie praw autorskich do tego utworu (podręcznika). Umowa została zrealizowana.

Podręcznik został napisany, gdyż wydawnictwa o podobnej treści i zawartości nie ma na rynku wydawnictw w j. polskim. Podręcznik został również przez Pana opracowany graficznie, złożony w j. polskim, ma formę książki i liczy 229 stron. Przedmiot umowy został przyjęty przez zamawiającego bez zastrzeżeń i wypłacono honorarium.

Po jego otrzymaniu zwrócił się Pan do zamawiającego o wyjaśnienie, dlaczego umowa została opodatkowana inaczej niż wg 50% kosztów uzyskania przychodu. Otrzymał Pan odpowiedź, że honorarium zostało wyliczone prawidłowo, zgodnie z zapisami umowy. Zamawiający kwestionuje Pana zastrzeżenia co do sposobu opodatkowania umowy i podtrzymuje stanowisko, że wykonane zlecenie na przygotowanie podręcznika nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamawiający zasugerował Panu równocześnie, że może Pan zamiast kosztów wskazanych przez zamawiającego w PIT-11 wpisać w swojej deklaracji ustalone samodzielnie koszty podatkowe, powołując się na stanowisko, które zajął Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r. (ITPB2/4511-171/16/IB). Sam zamawiający nie kwestionuje przy tym, że podręcznik ma charakter utworu i w treści umowy to wyraźnie artykułuje w paragrafie poświęconym przeniesieniu praw autorskich.

Pytanie

Czy wykonany przez Pana utwór w postaci podręcznika opracowanego na potrzeby szkoleń jest utworem literackim w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako autora podręcznika upoważnia Pana do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami cytowanej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, popartym również definicją słownikową dostępną na stronie słownika języka polskiego PWN: literatura to:

przygotowany podręcznik ma wszystkie walory pozwalające na włączenie go do tego katalogu. Zawarte w podręczniku informacje i tezy oraz inne elementy treści są wyrazem przemyśleń autora. Operują w obszarach związanych z (...). Funkcja tego utworu jest typowo edukacyjna i ma charakter samodzielnego opracowania zwartego - książki. Podręcznik ma wspierać realizację procesu dydaktycznego (co również jest podniesione w zapisach umowy), ale stanowi też samodzielne źródło wiedzy. Podręcznik wyjaśnia specjalistyczne pojęcia, jak również, zgodnie z założeniami autorów, proponuje określone procedury i algorytmy postępowania. W treści zostały umieszczone osobiście wykonane przez Pana fotografie i ryciny, a także treść Pana autorstwa z wieloma odwołaniami do innej literatury. Proces przygotowania podręcznika był realizowany w czasie prywatnym. Podręcznik ma zaprojektowaną przez Pana okładkę, tytuł, oznaczonych autorów, wstęp, zakończenie i ponumerowane strony i rozdziały. Opracowanie graficzne podręcznika, jego układ tekstowy są inwencją autora. Podręcznik został bez uwag przyjęty przez zamawiającego, co należy odbierać, że zamawiający zaakceptował całkowicie treść utworu i formułę w jakiej go opracowano i przekazano.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, wskazuję, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* dzieło wykonywane przez zleceniobiorcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

* z zawartej umowy wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów, a także

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zawarł Pan umowę zlecenia, której przedmiotem było przygotowanie podręcznika na potrzeby (...). Umowa reguluje przekazanie praw autorskich do tego utworu (podręcznika). Umowa została zrealizowana.

Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy wykonany przez Pana utwór w postaci podręcznika opracowanego na potrzeby szkoleń jest utworem literackim w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy może Pan zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje "działalności twórczej w zakresie literatury" ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN literatura oznacza:

Na artystyczny aspekt tego rodzaju twórczej działalności wskazuje również Słownik Wiedzy o Literaturze (Praca zbiorowa, rok wydania 2008, wydawnictwo: VIDEOGRAF II), definiując utwór literacki jako wypowiedź językową, w której dominuje funkcja poetycka, przejawiająca się w specjalnej organizacji (uporządkowaniu naddanym) wypowiedzi. (...) Dzięki funkcji poetyckiej dzieło literackie może oddziaływać estetycznie na czytelnika, czyli pełnić funkcję estetyczną. W takim rozumieniu utwór literacki jest zarazem specyficzną wypowiedzią językową, którą różni od innych funkcja estetyczna, i specyficznym dziełem sztuki, bo zorganizowanym w tworzywie językowym. (...) Obok funkcji estetycznej dzieło literackie pełni także funkcję poznawczą, dostarczając wiedzy o świecie, i wychowawczą, kształtując przekonania i postawy czytelnika. Jako element komunikacji literackiej podlega ono nieustannej interpretacji i wartościowaniu czytelniczemu.

Pod pojęciem "literatura" nie można rozumieć zatem wszystkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym. Gdyby celem ustawodawcy było takie pojmowanie literatury, nie wymieniłby w zacytowanym wyżej przepisie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalności twórczej chociażby w zakresie dziennikarstwa czy działalności publicystycznej, których efektem przecież także są teksty pisane, artykuły, recenzje itp.

Nie mogę zatem zgodzić się z Panem, aby uznać opisany we wniosku podręcznik za efekty twórczej działalności w dziedzinie literatury. Jeśli nawet przyjąć za Panem fakt, że w wyniku realizacji działalności tworzy Pan utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to opisane w analizowanych okolicznościach "dzieło" nie wykazuje tych specyficznych wartości językowych, artystycznych czy estetycznych, jakie są domeną dzieł z zakresu literatury. Ten właśnie "artystyczny" aspekt odróżnia owe dzieła od innych tekstów pisanych chociażby z zakresu dziennikarstwa czy szeroko pojętej publicystyki.

Tym samym za nieprawidłowe uznaję zakwalifikowanie przez Pana jako "działalności twórczej w zakresie literatury" stworzonego przez Pana podręcznika na potrzeby (...).

Reasumując - wykonany przez Pana podręcznik opracowany na potrzeby szkoleń z zakresu (...) nie jest utworem literackim w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też nie może Pan zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).