0112-KDIL2-2.4011.535.2020.1.IM - Wydatki na eksploatację mieszkania jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, ukończył studia wyższe i jest zatrudniony w liceum ogólnokształcącym na stanowisku nauczyciela matematyki. Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku jest właścicielem nieruchomości, w której mieszka, zakupionej z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, który spłaca jako osoba prywatna.

Wnioskodawca rozważa otwarcie działalności gospodarczej w zakresie pozaszkolnych form edukacji (udzielania korepetycji z matematyki). Korepetycje udzielane będą tylko w prywatnym mieszkaniu Wnioskodawcy w pokoju przeznaczonym do pracy (dalej gabinet).

Uczniowie korzystający z lekcji będą korzystać z przejścia w korytarzu oraz z toalety. W ramach świadczonych usług edukacyjnych jako integralną część świadczonej usługi Wnioskodawca zamierza częstować swoich uczniów napojami oraz przekąskami przygotowanymi w kuchni.

Wszystkie wymienione pomieszczenia (gabinet, korytarz, kuchnia, toaleta) oprócz wykorzystywania na potrzeby usług edukacyjnych będą jednocześnie wykorzystywane do prywatnych potrzeb Wnioskodawcy lub na potrzeby wynikające ze stosunku pracy nawiązanego z liceum ogólnokształcącym (przygotowanie się do zajęć prowadzonych w szkole, prowadzenie zajęć zdalnych). Pomieszczenia te (gabinet, korytarz, kuchnia i łazienka) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych związanych z działalnością gospodarczą także poza czasem lekcji z uczniami, w szczególności do realizowania czynności takich jak: przygotowanie materiałów do lekcji, sprawdzenie rozwiązań zadań domowych uczniów, podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych (poprzez udział w kursach online, czytanie literatury fachowej), a także czynności organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (samodzielne prowadzenie księgowości, komunikacja z urzędami, czynności związane z promocją świadczonych przez siebie usług). Pozostałe pomieszczenia występujące w prywatnym mieszkaniu Wnioskodawcy - sypialnia oraz salon - nie będą w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, będą wykorzystywane nadal wyłącznie w celach prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć koszty pośrednie, związane z utrzymaniem i eksploatacją prywatnego mieszkania: czynsz administracyjny, opłaty za prąd, internet oraz wodę i ogrzewanie centralne, a także część odsetek od prywatnego kredytu mieszkaniowego oraz amortyzację części lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wymienione wyżej koszty, które będzie ponosił w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na interpelację nr 16957 skierowaną do Ministra Rozwoju i Finansów przez grupę Posłów na Sejm RP Panów Pawła Kobylińskiego, Witolda Zembaczyńskiego, Mirosława Suchonia oraz Jerzego Meysztowicza, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych z działalności gospodarczej wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją lokalu mieszkalnego, w którym prowadzona jest działalność jest, aby te wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazano również, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić w jakiej części (jakim zakresie) lokal mieszkalny faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wówczas może w odpowiedniej części zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Interpretację podatkową w tej sprawie wydał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja ta w sposób jednoznaczny potwierdza stanowisko Ministra Finansów, precyzując iż ustawa nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na czynsz czy media od wyodrębnienia pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Jeżeli zatem takie wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, to w takim zakresie wydatki te będą kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego, należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją lokalu mieszkalnego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. lokal będzie wykorzystywany na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część lokalu mieszkalnego faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Należy zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (dalej: Mieszkanie) w której mieszka, zakupionej z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, który spłaca jako osoba prywatna. Wnioskodawca rozważa otwarcie działalności gospodarczej w zakresie pozaszkolnych form edukacji - udzielania korepetycji z matematyki. Korepetycje udzielane będą tylko w Mieszkaniu Wnioskodawcy w pokoju przeznaczonym do pracy (dalej: gabinet). Uczniowie korzystający z lekcji będą korzystać z przejścia w korytarzu oraz z toalety. Wszystkie wymienione pomieszczenia (gabinet, korytarz, kuchnia, toaleta) oprócz wykorzystywania na potrzeby usług edukacyjnych będą jednocześnie wykorzystywane do prywatnych potrzeb Wnioskodawcy lub na potrzeby wynikające ze stosunku pracy nawiązanego z liceum ogólnokształcącym (przygotowanie się do zajęć prowadzonych w szkole, prowadzenie zajęć zdalnych). Pomieszczenia te (gabinet, korytarz, kuchnia i łazienka) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych związanych z działalnością gospodarczą także poza czasem lekcji z uczniami, takich jak: przygotowanie materiałów do lekcji, sprawdzenie rozwiązań zadań domowych uczniów, podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych, a także czynności organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (samodzielne prowadzenie księgowości, komunikacja z urzędami, czynności związane z promocją świadczonych przez siebie usług). Pozostałe pomieszczenia występujące w Mieszkaniu Wnioskodawcy - sypialnia oraz salon - nie będą w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, będą wykorzystywane nadal wyłącznie w celach prywatnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że jeżeli Mieszkanie będzie stanowiło środek trwały, to wydatki na zakup tego środka trwałego - zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane - zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy - od wartości początkowej tego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, odpisy amortyzacyjne stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego Mieszkania.

Również wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją Mieszkania (tj. czynsz administracyjny, opłaty za prąd, internet oraz wodę i ogrzewanie centralne) w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię Mieszkania zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości, przeznaczonej w części na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wskazać, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

* są faktycznie zapłacone,

* pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,

* nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy lokal mieszkalny, którego Wnioskodawca jest właścicielem, będzie w części wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to - zapłacone po dniu oddania Mieszkania do używania - odsetki od kredytu zaciągniętego na jego nabycie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu - w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia Mieszkania wykorzystywana do działalności gospodarczej do całej powierzchni Mieszkania mogą być:

* wydatki na czynsz administracyjny, opłaty za prąd, internet oraz wodę i ogrzewanie centralne,

* odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości,

* zapłacone odsetki od rat kredytu hipotecznego na sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.