0112-KDIL2-2.4011.335.2020.2.AA - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu (...) (dawniej (...)) - spółki kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie budowy placów zabaw. Spółka powstała w dniu 8 sierpnia 2019 r. w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.), dalej jako k.s.h., przedsiębiorcy prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą (...) - dalej jako Przedsiębiorca przekształcany - (akt notarialny z dnia 8 sierpnia 2019 r., (...). Jedynym udziałowcem Spółki jest Pani (...), która pełni również funkcję prezesa zarządu.

Na dzień przekształcenia majątek przedsiębiorstwa Przedsiębiorcy przekształcanego stanowiący wkład w (...) wynosił 1.462.441,68 zł.

W procesie przekształcenia kapitał własny spółki (...) został utworzony w ten sposób, że wkład Przedsiębiorcy przekształcanego w kwocie 100.000 zł został przekazany na kapitał zakładowy, a w kwocie 1.362.441,68 zł na kapitał zapasowy. Utworzony zatem na dzień przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. kapitał zapasowy pochodził z wkładu Przedsiębiorcy przekształcanego, którym był majątek przedsiębiorstwa należącego do Przedsiębiorcy przekształcanego. Majątek ten obejmował składniki majątku nabyte w toku działalności prowadzonej przez Przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, w tym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych. Majątek ten został wypracowany z dochodu osiąganego przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w toku działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami k.s.h. przekształcenie osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową odbyło się na zasadzie kontynuacji - zgodnie z art. 553 k.s.h. (...) weszła zatem w posiadanie wszelkich praw i obowiązków, które przysługiwały wcześniej Przedsiębiorcy przekształconemu. Spółka przejęła zatem ogół praw i obowiązków, w tym koncesje i zezwolenia. Spółka nabyła z mocy prawa cały majątek Przedsiębiorcy przekształconego, wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa oraz stała się również stroną wszystkich umów zawartych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (...) nie było tożsame z wniesieniem przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej. Nie było żadną formą darowizny majątku wytworzonego lub nabytego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przekazywanej spółce (...) w dniu przekształcenia.

W dniu 29 stycznia 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (...). podjęło uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytową - dalej jako Spółka komandytowa - w trybie i na zasadach określonych w art. 562 § 1 oraz art. 575 i art. 576 § 1 k.s.h. (...). Plan przekształcenia Spółki (...) w Spółkę komandytową umożliwi kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, choć przy wykorzystaniu innej formy prawnej. Spółka przekształcona będzie działać pod firmą "...".

W wyniku przekształcenia Spółce komandytowej - zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. - przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki (...)

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), dalej O.p., Spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (...)

Wspólnikami Spółki komandytowej będą:

1. spółka (...) jako komplementariusz,

2. Pani (...) jako komandytariusz.

Do zmiany formy prawnej (...) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową dojdzie z chwilą wpisania Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z planem przekształcenia została przyjęta wartość bilansową majątku spółki (...) w kwocie 1.267.393,14 zł.

W przekształcanej Spółce komandytowej występują następujące wkłady wspólników:

* wkład wspólnika - spółki pod firmą (...) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) wynosić będzie 12.673,80 zł;

* wkład wspólnika - pani (...) wynosić będzie 1.254.706,20 zł.

Wartość wkładów wspólników wynosić będzie łącznie 1.267.380,00 zł

Zgodnie z planem przekształcenia na kapitał (fundusz) własny (...) w kwocie 1.267.393,14 zł według bilansu składają się:

* kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 100.000 zł - pochodzący z wkładu wniesionego przez Przedsiębiorcę przekształcanego w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę (...) stanowiącego majątek Przedsiębiorcy przekształcanego;

* kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 1.282.434,24 zł - również pochodzący z wkładu wniesionego przez Przedsiębiorcę przekształcanego w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę (...) stanowiącego majątek Przedsiębiorcy przekształcanego;

* strata z lat ubiegłych w kwocie 108.767,13 zł;

* strata netto w kwocie 6.273,79 zł.

Jednocześnie do dnia rejestracji przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia kapitału zapasowego spółki (...), w szczególności nie dojdzie do przekazania na ten kapitał środków z wypracowanego zysku. Od powstania w dniu 8 sierpnia 2019 r. w wyniku przekształcenia Spółka (...) nie wypracowała zysku. Nie ma zatem faktycznej możliwości zadysponowania zyskiem w jakikolwiek sposób.

Na dzień rejestracji przekształcenia w KRS spółka (...) będzie zatem posiadać ujęty w pasywach bilansu kapitał zapasowy w kwocie 1.282.434,24 zł pochodzący z wkładu wniesionego przez Przedsiębiorcę przekształcanego w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Kapitał ten nie został utworzony z niepodzielonych zysków. Kapitał ten został utworzony z majątku przedsiębiorstwa należącego do Przedsiębiorcy przekształcanego. Majątek ten obejmował składniki majątku nabyte w toku działalności prowadzonej przez Przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia w spółkę z o.o., w tym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych. Majątek ten został wypracowany z dochodu osiąganego przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w toku działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej.

W związku z uchwalonym przekształceniem (...) w spółkę komandytową Wnioskodawczyni chce wyjaśnić, czy kapitał zapasowy powstały z majątku Przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę z o.o. podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia (...) w Spółkę komandytową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wpłacenia Spółce komandytowej jako płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że kapitał zapasowy Spółki (...) został utworzony dobrowolnie na podstawie art. 584⁴ pkt 4 k.s.h. w związku z 551 § 5 k.s.h., w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności przedsiębiorcy - osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia majątek Przedsiębiorcy przekształcanego jako wkład stanowiący środki w kwocie 1.362.441,68 zł został wniesiony na utworzenie kapitału zapasowego w spółce z o.o. obok wkładu wniesionego na utworzenie kapitału zakładowego.

Środki (wkład) wniesione na utworzenie kapitału zapasowego Spółki (...) stanowią majątek wypracowany w toku aktywności realizowanej w ramach jednoosobowej działalności Wnioskodawczyni. Na majątek ten składają się wszelkie składniki wykazane w bilansie stanowiącym załącznik do planu przekształcenia, w tym środki znajdujące się na rachunku bankowym Przedsiębiorcy przekształcanego. Na ten majątek składają się aktywa w kwocie 2.068.970,88 zł oraz zobowiązania w kwocie 606.529,20 (wartość księgowa netto 1.462.441,68 zł). Na kwotę aktywów w kwocie 2.068.970,88 zł składają się:

Podstawą utworzenia kapitału zapasowego Spółki (...) jest art. 584⁵ pkt 4 k.s.h. wymagający zawarcia umowy spółki, co automatycznie oznacza konieczność określenia kapitałów własnych spółki powstającej w wyniku przekształcenia, w tym obowiązkowo kapitału zakładowego oraz dobrowolnie innych kapitałów, np. rezerwowego czy zapasowego.

Zgodnie z planem przekształcenia Spółki (...) w spółkę komandytową na kapitał (fundusz) własny Spółki (...) w kwocie 1.267.393,14 zł według bilansu składają się:

* kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 100.000 zł, pochodzący z wkładu wniesionego przez Przedsiębiorcę przekształcanego w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę (...) stanowiącego majątek Przedsiębiorcy przekształcanego;

* kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 1.282.434,24 zł, również pochodzący z wkładu wniesionego przez Przedsiębiorcę przekształcanego w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę (...) stanowiącego majątek Przedsiębiorcy przekształcanego;

* strata z lat ubiegłych w kwocie 108.767,13 zł;

* strata netto w kwocie 6.273,79 zł.

Na dzień przekształcenia Spółki (...) w spółkę komandytową kapitał zapasowy będzie w kwocie niższej niż w kwocie pierwotnie utworzonej z uwagi na zrealizowaną w toku działalności Spółki (...) stratę bilansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przedstawionych okolicznościach przekształcenie w Spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wpłacenia Spółce komandytowej jako płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionych okolicznościach przekształcenie w Spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wpłacenia Spółce komandytowej jako płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Z kolei, stosownie do art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółce przekształcanej, a jej wspólnicy z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Ponadto na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 O.p. osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej zostanie przekształcona w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Spółki (...) w spółkę komandytową dojdzie do zmiany formy prawnej podmiotu. Zmiana ta nie jest tożsama z likwidacją podmiotu, a jest w istocie kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej w innej formie prawnej. Używane określenie "spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej" stanowi swego rodzaju niezbędny skrót myślowy, ponieważ nie powstaje nowy podmiot, a jedynie zmienia forma prawna podmiotu już istniejącego.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna na zasadach przewidzianych dla źródła kapitały pieniężne i zalicza operację przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową do zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu z udziału osoby prawnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "wartość niepodzielonych zysków". W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia, którym jest dzień rejestracji przekształcenia w KRS.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f od dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się wartość niepodzielonych zysków pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. do poboru jako płatnik 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f jest zobowiązana spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

Istotą regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Do niepodzielonych zysków należy zaliczyć nierozdysponowane zyski bieżące spółki kapitałowej oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki kapitałowej w ramach podziału zysku spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawczyni majątek wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, który następnie został wniesiony na kapitał zapasowy spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej nie może być kwalifikowany jako "wartość niepodzielonych zysków" spółki kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z faktu, że na kapitale zapasowym tworzonym w procedurze przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej znajdują się kwoty, które są wynikiem wniesienia wkładu Przedsiębiorcy przekształcanego w postaci majątku przedsiębiorstwa należącego do Przedsiębiorcy przekształcanego. W skład tego majątku wchodzą składniki majątku nabyte w toku działalności prowadzonej przez Przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, w tym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych. Majątek ten został wypracowany z dochodu osiąganego przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w toku działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej. W efekcie kwoty znajdujące się na kapitale zapasowym nie pochodzą z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową.

Nie można również pominąć okoliczności, że majątek Przedsiębiorcy przekształcanego pochodzi z dochodu, który został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Przedsiębiorcy przekształcanego. Przyjęcie, że wartość kapitału zapasowego winna podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki (...) w spółkę komandytową skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości podatkiem dochodowym, raz u osoby fizycznej i drugi raz na moment przekształcenia w spółkę komandytową.

u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji "niepodzielonego zysku" oraz definicji samego "zysku", wobec czego w opinii Wnioskodawczyni, należy posiłkować się znaczeniem zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm., dalej jako u.o.r.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r. ilekroć jest mowa o przychodach i zyskach rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie zysku obejmuje jedynie wypracowane przez daną jednostkę korzyści ekonomiczne, które doprowadzają do zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia zobowiązań w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców. W przedmiotowej sytuacji kwota kapitału zapasowego Spółki (...) utworzonego z majątku jednoosobowej działalności gospodarczej nie może w żaden sposób zostać uznana za zysk wypracowany przez tą spółkę.

Należy ponadto podkreślić, iż w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartość majątku przedsiębiorcy może w odpowiedniej części zostać odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy nad wartością nominalną wydanych mu udziałów jest odrębnym, od wypracowanego przez tę spółkę zysku, źródłem finansowania kapitału zapasowego.

Mając powyższe na uwadze, w przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki zgromadzone we wskazanym zakresie na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi i nie pochodzą z zysku spółki kapitałowej.

Należy również dodać, że Wnioskodawczyni jako podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowała uzyskiwane dochody na bieżąco, w trakcie prowadzenia tej działalności, nawet jeżeli osiągnięte z tej działalności zyski pozwolą sfinansować majątek, który zostanie następnie przeniesiony na kapitał zapasowy spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową zysk ten będzie już uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące powołanych wyżej przepisów znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - z dnia 9 października 2017 r., sygn. 0112- KDIL3-1.4011.271.2017.1.AN,

2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.4.2017.1.MC,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462- IPPBI.4511.1163.2016.l.KS,

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPB2.4511.688.2016.3.MG,

5. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 30 listopada 2016 r., 2461-1BPB-2-2.4511.818.2016.1.MM,

6. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. 0461- ITPBI.4511.936.2016.l.JŁ,

7. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511- 415/16-1/NL.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku przekształcenia Spółki (...) w spółkę komandytową ujęty w planie przekształcenia kapitał zapasowy w kwocie 1.282.434,24 zł nie stanowi "wartości niepodzielonych zysków" i w konsekwencji nie może być uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wpłacenia Spółce komandytowej jako płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi i wynikające z tego obowiązki płatnika regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.).

I tak - na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 8 ww. ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Cytowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie - na dzień przekształcenia:

* niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej lub

* zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć jest w niej mowa o spółce - oznacza to:

W kategorii "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się więc m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jako spółka posiadająca osobowość prawną, stosownie do art. 12 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 tej ustawy). Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka komandytowa.

Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia - jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej - jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków - podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych - nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.

Powstanie po stronie wspólnika spółki dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia), w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. A contrario - dochodem (przychodem) wspólnika z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną nie są wartości inne niż ww. zyski.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc stwierdzić, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem "niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Spółka powstała w wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorca przekształcany). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytową. Kapitał zapasowy Spółki został utworzony w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności przedsiębiorcy - Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę. W toku przekształcenia majątek Przedsiębiorcy przekształcanego jako wkład został wniesiony na utworzenie kapitału zapasowego w Spółce, obok wkładu wniesionego na utworzenie kapitału zakładowego. Środki (wkład) wniesione na utworzenie kapitału zapasowego Spółki stanowią majątek wypracowany w toku aktywności realizowanej w ramach jednoosobowej działalności Przedsiębiorcy przekształcanego. Na majątek ten składają się wszelkie składniki wykazane w bilansie stanowiącym załącznik do planu przekształcenia. Podstawą utworzenia kapitału zapasowego Spółki jest art. 584⁵ pkt 4 Kodeksu spółek handlowych wymagający zawarcia umowy spółki, co automatycznie oznacza konieczność określenia kapitałów własnych spółki powstającej w wyniku przekształcenia, w tym obowiązkowo kapitału zakładowego oraz dobrowolnie innych kapitałów, np. rezerwowego czy zapasowego. Jednocześnie do dnia rejestracji przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia kapitału zapasowego, w szczególności nie dojdzie do przekazania na ten kapitał środków z wypracowanego zysku. Od powstania w wyniku przekształcenia Spółka nie wypracowała zysku. Nie ma zatem faktycznej możliwości zadysponowania zyskiem w jakikolwiek sposób.

Tym samym kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości majątku Przedsiębiorcy przekształcanego na moment przekształcenia w Spółkę ponad wartość wydanych Wnioskodawczyni udziałów Spółki) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawczyni, tj. wspólnika Spółki, który następnie zostanie wspólnikiem spółki komandytowej.

Reasumując - w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową - wartość kapitału zapasowego utworzonego w związku z przekształceniem Przedsiębiorcy przekształcanego - osoby fizycznej nie jest zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wpłacenia spółce komandytowej jako płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 41 ust. 8 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.