0112-KDIL2-2.4011.245.2020.2.IM - Ustalenie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

- jest prawidłowe-w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,

- jest nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych, w ramach których przede wszystkim tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "UoPAiPP"), uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części (linijek) kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory").

Wnioskodawca rozważa zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca ustawy o PIT (dalej jako: "IP Box").

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.

W przypadku, w którym Wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji czy systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę od zera utworów, a następnie implementowaniu utworów do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez kontrahenta lub klienta kontrahenta.

Wnioskodawcy zawsze przysługują prawa autorskie do utworzonych przez niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez niego od podstaw. Są one rezultatem jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

Prace twórcze

Zakres i charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. Wnioskodawcę i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów, na rzecz których działa kontrahent. Należy bowiem wskazać, że w praktyce Wnioskodawca jest często podwykonawcą swojego kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd, tworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.) o nowe lub ulepszone funkcjonalności odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac.

Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że Wnioskodawca, przyjmując zlecenie od kontrahenta, nie ma pewności, czy i w jakim stopniu utwór wytworzony przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

Zazwyczaj Wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi pracownikami kontrahenta, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, lub będącymi, podobnie jak Wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi programistyczne na rzecz tego kontrahenta (dalej jako: "programiści"). Wnioskodawca nie zawiera z programistami osobnych umów o współpracy. Łączy go wyłącznie umowa z kontrahentem.

Harmonogram prac, podział zadań itp. dokonywany jest pomiędzy poszczególnych programistów, w tym Wnioskodawcę, zaangażowanych w realizację danego projektu, albo przez samych programistów wewnątrz zespołu, albo ustalany jest przy współpracy z kontrahentem lub bezpośrednio z klientem kontrahenta, na rzecz którego realizowane jest projekt. Bieżące zlecenia i zapotrzebowanie biznesowe na wdrożenie określonych funkcjonalności wymagających utworzenia utworów przekazywane są zazwyczaj zespołowi projektowemu (tj. programistom oraz Wnioskodawcy) za pośrednictwem dedykowanych aplikacji służących zarządzaniu zespołem oraz ustnie w ramach bieżącej komunikacji.

W zależności od projektu Wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu programistów) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego oraz bada konsekwencje, jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu, który ma dopiero powstać. Na tej podstawie, prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów.

Przykładowo, Wnioskodawca jest obecnie zaangażowany w realizację projektu polegającego na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, które wykorzystywane jest do dystrybucji artykułów i wiadomości za pomocą platform cyfrowych w celu zautomatyzowania procesu masowego dostarczania wiadomości do wielu odbiorców jednocześnie, likwidując przewagę wynikającą z różnego czasu dostarczenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizował oraz będzie realizować w przyszłości projekty o podobnych charakterze, tj. polegające na tworzeniu utworów celem tworzenia nowego oprogramowania (tj. aplikacji, systemów itp.) od podstaw lub rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności. Zaangażowanie bowiem w projekty o charakterze innowacyjnym i badawczo-rozwojowym stanowi specjalizację Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności. Niektóre z umów zawartych przez Wnioskodawcę zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków umowy.

Zlecone czynności nie są wykonywane pod kierownictwem zleceniodawcy, który ogranicza się przede wszystkim do określenia długoterminowego oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego na realizację prac oraz terminu realizacji zlecenia.

Przeniesienie praw autorskich

Z uwagi, że Wnioskodawca zazwyczaj pracuje w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie on wyłącznym twórcą i autorem przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorem. W każdym przypadku, Wnioskodawca będzie wnosił jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzone utworu.

Autorskie prawa do utworów tworzonych przez Wnioskodawcę są zazwyczaj przenoszone (choć w każdym przypadku zależy to od treści zawartej z danym kontrahentem umowy) automatycznie w momencie wykonania utworu, przeniesienia utworu do repozytorium kontrahenta/repozytorium finalnego klienta kontrahenta lub w momencie wypłacenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W rezultacie, podmiot, na rzecz którego został przeniesiony utwór wytworzony przez Wnioskodawcę, staje się jego właścicielem.

Niektóre umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć usługi programistyczne, mogą zawierać (co jest powszechną praktyką w branży IT) restrykcyjne postanowienia dotyczące zaufania poufności. W szczególności mogą nakładać one na Wnioskodawcę, po zakończeniu współpracy lub na wyraźne życzenie kontrahenta lub klienta kontrahenta, bezwzględny obowiązek usuwania wszelkich utworów, do których Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie oraz innych informacji, które Wnioskodawca pozyskał od kontrahenta lub klienta kontrahenta w związku z realizacją projektu. Tak restrykcyjne postanowienia o zachowaniu poufności wynikają w szczególności z wysokiej konkurencyjności rynku usług IT. Większość podmiotów działających na tym rynku dąży do utrzymania w tajemnicy swoich planów biznesowych, realizowanych projektów oraz know-how.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie może, w większości przypadków, archiwizować utworów, do których przeniósł prawa autorskie na podmioty trzecie. Wynika to z obiektywnych względów biznesowych, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, a także z postanowień zawieranych umów o współpracy.

Niemniej, Wnioskodawca prowadzi na własne potrzeby dokumentację ewidencjonującą łączny czas pracy w danym miesiącu. Czas pracy dzielony jest przez Wnioskodawcę na czas poświęcony na tworzenie utworów oraz na ewentualne wykonywanie pracy nietwórczej (dalej jako: "Dokumentacja").

Dodatkowo, czas pracy ujęty w Dokumentacji odzwierciedla rzeczywiste zaangażowanie Wnioskodawcy w świadczenie usług na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz bardziej szczegółowo w realizację konkretnych projektów, w tym tworzenie poszczególnych praw własności intelektualnej.

Prowadzenie Dokumentacji ma na celu w szczególności umożliwienie Wnioskodawcy określenie proporcji czasu poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogółu czasu poświęconego na świadczenie usług na rzecz danego kontrahenta.

Zbieranie informacji zawartych w Dokumentacji jest uzasadnione specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ułatwiają one bowiem Wnioskodawcy szacowanie w przyszłości oczekiwanego przez niego wynagrodzenia na potrzeby negocjacji warunków współpracy z przyszłymi kontrahentami lub ewentualnego renegocjowania warunków współpracy z obecnymi kontrahentami.

Dokumentacja umożliwia również wiarygodne określenie listy utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę i zbytych na podmioty trzecie w danym miesiącu.

Wysokość wynagrodzenia

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych przez siebie utworów, otrzymując w zamian z góry ustalone przez strony wynagrodzenie.

W świetle obecnie zawartej przez Wnioskodawcę umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za godzinę pracy. Nie zawsze Wnioskodawca wykonuje jednak wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory.

Wobec powyższego w sytuacji, w której:

na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, a w szczególności na potrzeby określenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej jako: "Prawo IP"), Wnioskodawca rozważa określenie w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) przychodów ze sprzedaży Praw IP, stosując następującą metodykę:

1. W przypadku, w którym zawarta umowa nie przewiduje wprost stawki godzinowej za świadczenie usług programistycznych, lecz określa jedynie miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie, celem ustalenia stawki godzinowej kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od danego kontrahenta zostaje podzielona przez liczbę godzin, którą Wnioskodawca poświęcił na wykonywanie prac na rzecz tego kontrahenta - umożliwia to ustalenie średniej stawki godzinowej za godzinę pracy Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu);

2. W następnej kolejności, Wnioskodawca mnoży liczbę godzin (ustaloną na podstawie Dokumentacji) poświęconą na tworzenie Praw IP na rzecz danego kontrahenta przez uzgodnioną w umowie z kontrahentem lub ustaloną w sposób, o którym mowa w pkt 1 stawkę godzinową - umożliwia to ustalenie przychodów z Praw IP;

3. Liczba godzin poświęconych na pracę nietwórczą (ustalona na podstawie Dokumentacji) mnożona jest przez stawkę godzinową ustaloną w sposób analogiczny do pkt 2) - umożliwia to ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy nietwórczej,

dalej jako: "Metodyka".

Z uwagi, że obecnie zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenie usług programistycznych wprost przewiduje stawkę godzinową, metodyka stosowana przez Wnioskodawcę celem określenia przychodu z Prawa IP ogranicza się do pkt 2 i 3) Metodyki.

Ewidencja dochodu kwalifikowanego

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potrzeby skorzystania z IP Box, obok Dokumentacji, Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: "Ewidencja").

Sposób prowadzenia Ewidencji zapewnia wyodrębnienie poszczególnych Praw IP oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde Prawo IP oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku o PIT, przypadających na każde Prawo IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jednocześnie, w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej, jak i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP (a z zawartej umowy ani z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury nie wynika, jaka część wynagrodzenia przypada na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do Praw IP, a jaka z tytułu wykonywania pracy nietwórczej), celem określenia w Ewidencji przychodu z każdego Prawa IP Wnioskodawca zastosuje przyjętą Metodykę.

Niemniej, z uwagi na obecnie ustalony przez Wnioskodawcę sposób określania wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług programistycznych, Wnioskodawca ustala przychód z Praw IP, ograniczając się do pkt 2 i 3) Metodyki. Następnie, do tak ustalonego przychodu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów, celem precyzyjnego określenia dochodu (straty) przypadającego na każde Prawo IP. Ostatecznie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami o IP Box, określa dochód kwalifikowany z Praw IP.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygnięcie, czy utwory, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią programy komputerowe, powinno podlegać interpretacji w niniejszym podstępowaniu. Pojęcie programu komputerowego jest pojęciem obowiązującym na gruncie prawa podatkowego (tj. ustawy o PIT i ustawy o CIT). Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r.:

74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

75. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Minister Finansów wskazał także, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego "autorskiego prawa do programu komputerowego".

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że pojęcie programu komputerowego jest pojęciem występującym na gruncie prawa podatkowego, stąd powinno podlegać interpretacji na w niniejszym postępowaniu.

Jak wynika między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12), podatnicy mogą jednak wnioskować o wykładnię przepisów niepodatkowych wpływających na zobowiązania podatkowe. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem od tego czy utwór wytwarzany przez Wnioskodawcę stanowi program komputerowy, zależy możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Niemniej, z uwagi na stanowisko wyrażone przez DKIS w wezwaniu Wnioskodawca prosi o usunięcie pytania nr 2 z treści złożonego Wniosku.

W ww. piśmie Wnioskodawca udzielił także odpowiedzi na następujące pytania:

Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy w przypadku rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej)?

W przypadku rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te stanowią nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Czy tworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja techniczna niezbędna do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów" - uwzględniając holistyczną i funkcjonalną definicję programu komputerowego - stanowi funkcjonalną część składową programu komputerowego?

W przypadku, w którym powstaje dokumentacja techniczna (nie zawsze ma to miejsce), stanowi ona funkcjonalną część składową programu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy prawidłowy, w świetle przepisów o IP Box, jest sposób prowadzenia Ewidencji przez Wnioskodawcę, a w szczególności czy prawidłowa jest przyjęta przez Wnioskodawcę Metodyka (tj. sposób ustalania w Ewidencji przychodu przypadającego na dane Prawo IP w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej oraz za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP)?

3. Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z Praw IP, zgodnie z treścią przepisów o IP Box?

Zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy Organ usunął zarówno pytanie nr 2 przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę do tego pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowy jest, w świetle przepisów o IP Box, sposób prowadzenia Ewidencji przez Wnioskodawcę, a w szczególności czy prawidłowa jest przyjęta przez Wnioskodawcę Metodyka (tj. sposób ustalania w Ewidencji przychodu przypadającego na dane Prawo IP w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej oraz za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP).

Zdaniem Wnioskodawcy jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z Praw IP, zgodnie z treścią przepisów o IP Box.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

* badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

* badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

* badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

* badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przenosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory w postaci utworu, stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w ustawie o PIT.

Wnioskodawca w ramach realizowanych przez siebie prac:

* wykorzystuje dostępne zasoby systemowe oraz zdobytą dotychczas wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania;

* prowadzi indywidualną pracę intelektualną podejmowaną w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności;

* prowadząc prace twórcze w sposób ciągły, zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań;

* pracom twórczym kontrahenta towarzyszy niepewność co do efektów;

* prace twórcze podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i powtarzalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace badawczo-rozwoje w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z Objaśnieniami: Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. (...) W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Zatem, wskazany powyżej algorytm rozumienia przepisów o IP Box, uwzględniający główny cel przepisów, jakim jest wspieranie polskiej gospodarki, powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe/organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT są obowiązani:

* wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

* prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego Ewidencja spełnia wymogi, o których mowa we wskazanych przepisach.

W szczególności prawidłowy jest, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania przychodów z Praw IP, polegający na zastosowaniu pkt 2 i 3) Metodyki, a następnie, do tak ustalonego przychodu przyporządkowywaniu kosztów uzyskania przychodów, celem precyzyjnego określenia dochodu (straty) przypadającego na każde Prawo IP. Ostatecznie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami o IP Box, ustala dochód kwalifikowany z Praw IP.

Potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez Wnioskodawcę Metodyki celem określenia przychodów z Praw IP, zdaniem Wnioskodawcy, jest zgodne z proinnowacyjnym algorytmem rozumienia przepisów o IP Box. Metodyka stanowi bowiem relatywnie najmniej uciążliwą dla Wnioskodawcy drogę ustalania przychodów z Praw IP (a finalnie także kwalifikowanego dochodu) na potrzeby stosowania przepisów o IP Box.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o PIT dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o PIT oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Artykuł 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez Wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z brzmienia art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że w szczególności prowadzi on prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których powstaje Prawo IP, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów UoPAiPP, do którego prawa autorskie, w ramach świadczonych usług programistycznych, są przenoszone za wynagrodzeniem na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z Praw IP zgodnie z przepisami o IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z tworzeniem lub rozwijaniem programów komputerowych, zawierając umowy z kontrahentami. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te stanowią nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W przypadku, w którym powstaje dokumentacja techniczna, stanowi ona funkcjonalną część składową programu komputerowego. W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez niego od podstaw. Są one rezultatem jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej. Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy podkreślić, że tylko wskazane w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego, w ramach wskazanej ulgi IP Box.

Stąd w sytuacji, gdy podatnik osiąga dochody z kwalifikowanych praw IP oraz inne dochody niepodlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką, a umowa zawarta przez podatnika bądź wystawiona przez niego faktura nie wyodrębniają przychodu z kwalifikowanego prawa IP, na podatniku spoczywa obowiązek wyodrębnienia przychodów, w stosunku do których podatnik ma zastosować 5% stawkę podatku dochodowego. Jednocześnie sposób tego wyodrębnienia musi mieć swoje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca przenosi na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych przez siebie utworów, otrzymując w zamian wynagrodzenie z góry ustalone przez strony za godzinę pracy. Nie zawsze Wnioskodawca wykonuje wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory. W sytuacji, w której otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne zarówno za wykonanie prac twórczych, jak i prac innych niż prace twórcze, w wyniku których nie powstają utwory, a zarówno z umów, jak i z opisu wystawianych przez Wnioskodawcę faktur wprost nie wynika, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za zbyte przez Wnioskodawcę utwory, a jaka za wykonywanie pracy nietwórczej, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box Wnioskodawca rozważa określenie w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) przychodów ze sprzedaży Praw IP, stosując następującą metodykę:

Powyżej Organ zacytował treść art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca - w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 tej ustawy - odniósł się do przepisu art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi winien być zatem ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w przypadku gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do podmiotów powiązanych.

W myśl art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu: jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

W świetle ust. 2 ww. przepisu: w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Jak wynika z kolei z ust. 3 tego przepisu: przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2502) określa sposób i tryb:

Należy wyjaśnić, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP BOX do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen usług, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: z świadczonych usług programistycznych) uwzględnionych w cenie usługi. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty - tak jak w niniejszej sprawie - w cenie danej usługi programistycznej winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy więc stwierdzić, że do przychodów IP Box Wnioskodawca powinien zaliczać stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Praw IP Box, ustaloną przez odpowiednie stosowanie art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny rynkowej.

Reasumując - w świetle przepisów o IP Box nieprawidłowa jest przyjęta przez Wnioskodawcę Metodyka (tj. sposób ustalania w Ewidencji przychodu przypadającego na dane Prawo IP w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej oraz za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP). Fakt ten powoduje, że dalsze rozważania dotyczące uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych są bezpodstawne.

Na zakończenie Organ zauważa, że w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wskazał, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Jednocześnie należy wskazać, że Organ interpretacyjny - wydając interpretacje indywidualne - nie prowadzi postępowania i nie dokonuje żadnych ustaleń, a tylko opiera się na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd ustalenie - w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej - czy oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowi "autorskie prawo do programu komputerowego" jest niemożliwe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl