0112-KDIL2-2.4011.124.2019.1.IM - Ulga inwestycyjna w PIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w zakresie wykorzystania Składników zapasów do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w produkcji objętej ww. decyzją:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej Składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w zakresie wykorzystania Składników zapasów do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w produkcji objętej ww. decyzją.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (pozostałym wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem tejże spółki), która to jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka).

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z gumy, w szczególności w postaci:

* opon rolniczych;

* opon pełnych;

* opon bieżnikowanych;

* dętek;

* ochraniaczy;

* o-ringów;

* zaworów;

* dywaników;

* wycieraczek;

* mieszkanek;

* wyrobów formowych;

* mat oraz

* profili gumowych.

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy, wydaną przez zarządzającego (...) (dalej: Decyzja). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja Inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę produkcyjny charakter działalności Spółki, niezwykle istotne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego. W tym celu niejednokrotnie Spółka dokonuje modernizacji posiadanych środków trwałych bądź też we własnym zakresie wytwarza odpowiednie środki trwałe wykorzystywane w późniejszym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu realizacji działań związanych z modernizacją środków trwałych oraz wytworzeniem nowych środków trwałych we własnym zakresie Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała i będzie nabywać różnego rodzaju elementy składowe traktowane przez Spółkę jako składniki zapasów Spółki (dalej: Składniki zapasów), które będą przeznaczone m.in. do modernizacji oraz wytworzenia nowych środków trwałych niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego.

W momencie składania przedmiotowego wniosku, do głównych Składników zapasów, których wykorzystanie planowane jest w ramach Inwestycji, można zaliczyć: zawory do hydrauliki, zawory do pneumatyki, zawory do pary, elementy automatyki przemysłowej, jak również elementy maszyn przeznaczonych do modernizacji.

W przedmiotowym przypadku część Składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem Decyzji. Przy czym każdorazowo wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów - gdyż ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany Składnik zapasów został wykorzystany.

Składniki zapasów zostały wykorzystane oraz będą wykorzystywane w przyszłości do wytworzenia lub modernizacji środków trwałych, które to są używane w prowadzeniu działalności objętej Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) i których wytworzenie (lub modernizacja) stanowią część przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z którym pozyskana została Decyzja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.?

2. Czy wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczone do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Część ogólna

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy spółki komandytowej w przypadku prowadzenia działalności objętej Decyzją, wydaną dla Spółki, są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku w zakresie działalności Spółki (i w zakresie objętym Decyzją), przy czym wielkość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego każdy ze wspólników Spółki określa proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej, właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja oraz od wysokości kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji (por. § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

7. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.

Brzmienie powyższego przepisu przesądza, iż również koszty modernizacji środków trwałych istniejących w strukturach przedsiębiorstwa powinny dla potrzeb Ustawy również być traktowane jako nowa inwestycja, na którą przysługuje wsparcie w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej "modernizacji", a zatem należy odwołać się do językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "modernizacja" to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś". Tym samym modernizacja środka trwałego to jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów. Tak więc, modernizacja to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami eksploatacji. W ten sposób definicja modernizacji pokrywa się z definicją ulepszenia.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego (modernizacja) - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych prac.

Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje pojęcia remontu, określa natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG, w której organ wskazał, że Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego »różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji tub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. IPPB6/4510-467/16-2/AP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż ulepszenia środka trwałego nie stanowią prace nie związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego oraz prac nie zwiększających jego wartości użytkowej. Do ulepszenia środa trwałego nie można zatem zaliczyć prac o charakterze remontowym oraz aranżacyjnym zachowujących funkcję środka trwałego i nie wpływających na zwiększenie jego wartości użytkowej. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia remontu. W praktyce zatem zastosowanie znajduje definicja z prawa budowlanego, zgodnie z którą przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Spółka podkreśla w tym miejscu, że jej zapytanie nie obejmuje wydatków na Składniki, używane do remontu środków trwałych.

Natomiast zgodnie z § 8 ust. 4 cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o Rachunkowości).

W myśl art. 31 ustawy o Rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W powyższym przepisie istotne jest pojęcie "ulepszenie". Ulepszenie środka trwałego nie powinno być traktowane równoznacznie z jego "remontem". Przyporządkowanie jednego z tych pojęć do stanu faktycznego podatnika jest znaczące, ponieważ wywiera różny wpływ na sposób ujęcia poniesionych wydatków.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie szereg wydatków, których jedynym celem będzie zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych. Wzrost ten będzie możliwy do zmierzenia obiektywnym, zewnętrznym miernikiem (wskazanym wprost w art. 31 ustawy o Rachunkowości). Spółka spodziewa się, że w wyniku dokonanej modernizacji (m.in. poprzez zastosowanie Składników zapasów) wzrośnie zdolność produkcyjna przedmiotowych środków trwałych, co oznacza, że środki trwałe zostaną ulepszone w rozumieniu art. 31 ustawy o Rachunkowości.

Z treści Rozporządzenia wynika, że aby koszty poniesione na rozbudowę i modernizację środka trwałego mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą być to koszty inwestycji poniesione na rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych związanych z prowadzoną przez w zakresie objętym Decyzją. Zdaniem Spółki, modernizowane środki trwałe spełniają niniejszy wymóg.

Reasumując, wydatki, które Spółka ponosi/zamierza ponieść na modernizację środków trwałych wykorzystywanych w działalności objętej Decyzją korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f., mieszczą się w pojęciu nowej inwestycji, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z p.d.o.f., na podstawie wydanej Decyzji, przy spełnieniu wymagań wskazanych w tej Decyzji. Skoro Spółka wskazuje, że dokonała i będzie dokonywała w przyszłości, w ramach inwestycji objętej Decyzją modernizacji posiadanych środków trwałych służących niniejszej działalności, to w myśl § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty kwalifikowane dla wydanej Decyzji. Na powyższe wydatki składać będzie się m.in. cena nabycia/koszt wytworzenia Składników zapasów wykorzystanych przez Spółkę w procesie modernizacji.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do momentu uzyskania Decyzji wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów ze względu na brak takiej możliwości wynikającej z obowiązujących przepisów. Koszt nabycia/koszy wytworzenia Składników majątku może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. dopiero w momencie zużycia wspomnianego Składnika majątku dla potrzeb modernizacji - w takim przypadku ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których dany Składnik zapasów został wykorzystany (co w chwili obecnej nie miało jeszcze miejsca). W ocenie Wnioskodawcy w momencie zużycia danego Składnika majątku wydatek na nabycie/wytworzenie danego Składnika majątku powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.

Ad 2

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Brzmienie powyższego przepisu przesądza, iż również koszty wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych powinny dla potrzeb Ustawy również być traktowane jako nowa inwestycja, na którą przysługuje wsparcie w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z § 8 ust. 4, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o Rachunkowości).

W myśl art. 31 ustawy o Rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie szereg wydatków, związanych z wytworzeniem nowych środków trwałych, które wykorzystane będą w procesie produkcyjnym objętym Decyzją - przy czym częścią składową wytwarzanych środków trwałych mogą stanowić również Składniki zapasów.

Z treści Rozporządzenia jednoznacznie wynika, że aby koszty poniesione na wytworzenie środka trwałego, mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą być to koszty inwestycji poniesione na wytworzenie środków trwałych związanych z prowadzoną przez w zakresie objętym Decyzją. Zdaniem Spółki, modernizowane środki trwałe spełniają niniejszy wymóg.

Reasumując, wydatki, które Spółka ponosi/zamierza ponieść na wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w działalności objętej Decyzją korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f., mieszczą się w pojęciu nowej inwestycji, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z p.d.o.f., na podstawie wydanej Decyzji, przy spełnieniu wymagań wskazanych w tej Decyzji. Skoro Spółka wskazuje, że dokonała wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych służących niniejszej działalności, to w myśl § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty kwalifikowane dla wydanej Decyzji. Na powyższe wydatki składać będzie się m.in. cena nabycia/koszt wytworzenia Składników zapasów wykorzystanych przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do momentu uzyskania Decyzji wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów ze względu na brak takiej możliwości wynikającej z obowiązujących przepisów. Koszt nabycia/koszy wytworzenia Składników majątku może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. dopiero w momencie zużycia wspomnianego Składnika majątku dla potrzeb wytworzenia danego środka trwałego - w takim przypadku ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których dany Składnik zapasów został wykorzystany (co w chwili obecnej nie miało jeszcze miejsca). W ocenie Wnioskodawcy w momencie zużycia danego Składnika majątku wydatek na nabycie/wytworzenie danego Składnika majątku powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany stanowiący podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie/wytworzenie Części Zamiennych przeznaczone do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w zakresie wykorzystania Składników zapasów do wytworzenia, modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w produkcji objętej ww. decyzją:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej Składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Należy także wskazać, że spółki osobowe (w tym spółka jawna, a także komandytowa) nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Stąd przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a ww. ustawy: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 21 ust. 5b tej ustawy: w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 63b, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 5c.

Zgodnie z art. 21 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5b, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 44, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w grudniu - w zeznaniu rocznym. Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi:

Stosownie do art. 21 ust. 5ca ww. ustawy: w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 21 ust. 5cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5ca, przepisy rozdziału 4b oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5cc cytowanej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 63a i 63b nie stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 5cd ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego z dniem dokonania pierwszej z czynności, o których mowa w ust. 5cc. W takim przypadku ust. 5b i 5c stosuje się odpowiednio, ze skutkiem od tego dnia.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej: "ustawa o WNI") został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI: przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI: wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu".

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która z kolei jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka otrzymała decyzję o wsparciu. Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, przez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych. Spółka szacuje, że realizacja inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych.

Z powyższych przepisów wynika, że decyzja o wsparciu nowych inwestycji, uprawniająca do korzystania z pomocy publicznej jest udzielana przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcą - w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że decyzję o wsparciu otrzymuje Spółka jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Natomiast z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy tej spółki, będącymi osobami fizycznymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej, która jest wspólnikiem Spółki, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.

Odnosząc się do kosztów kwalifikowanych inwestycji stanowiących podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ wskazuje, co następuje.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: Rozporządzenie): do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

* ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2),

* kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (pkt 3)

* pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Na podstawie § 9 ust. 1 Rozporządzenia: wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji Spółka - w celu realizacji działań związanych z modernizacją środków trwałych oraz wytworzeniem nowych środków trwałych we własnym zakresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała i będzie nabywać różnego rodzaju elementy składowe traktowane przez Spółkę jako składniki zapasów Spółki (dalej: Składniki zapasów). Część Składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem decyzji o wsparciu.

Należy zatem uznać, że w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu.

Wobec powołanych regulacji, jak i wobec obowiązujących zasad w zakresie rozliczania podatku dochodowego należy stwierdzić, że dopiero koszty poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu są kosztem kwalifikowanym.

W niniejszej sprawie dla uznania wydatków na Składniki zapasów jako wydatków kwalifikujących się do uzyskania pomocy nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część Składników zapasów mogła zostać nabyta/wytworzona przed uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu. Zatem podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków po dniu wydania decyzji o wsparciu nie zostanie przez Spółkę spełniony.

Wobec tego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w tej części nie jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane ze wsparciem realizacji nowych inwestycji.

Natomiast wydatki na zakup/wytworzenie Składników zapasów poniesione przez Spółkę po otrzymaniu decyzji o wsparciu i następnie wykorzystane do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją o wsparciu będą stanowić koszty kwalifikowane.

Reasumując, tylko wydatki poniesione - po dniu uzyskania Decyzji - na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji, jak i wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b cytowanej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,

* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.