0112-KDIL2-2.4011.123.2019.2.MC - Składki na polisę na życie dla prokurenta jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako (...) oraz ma powołanego prokurenta. Wnioskodawca wykonuje odpowiedzialny i angażujący czasowo zawód, który uniemożliwia zarządzanie i administrowanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obsługi bankowości, kontrolowania aktywnych umów bankowych, rozliczenia faktur i kontrola obrotów, w zakresie obsługi umów ubezpieczeniowych, spotkań z przedstawicielami towarzystw ubezpieczeniowych, w zakresie obsługi dokumentacji administracyjnej, sądowej, podatkowej, obsługa poczty itp.

Do ww. obowiązków Wnioskodawca powołał prokurenta, którego rola w firmie jest istotna z punktu widzenia przychodu.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi (grupa ryzyk III działu 1 załącznika końcowego do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), w której jest ubezpieczającym jako właściciel działalności gospodarczej zobowiązanym do płacenia składek, ubezpieczonym jest prokurent Wnioskodawcy. Uprawnionymi do otrzymania świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia jest ubezpieczony prokurent lub osoba trzecia nie będącą ubezpieczającym np. uposażony.

W przypadku śmierci ubezpieczonego prokurenta środki zgromadzone na polisie przypadną uposażonym będącym innymi podmiotami niż ubezpieczający i ubezpieczony.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem art. 16 ust. 1 tej ustawy. W art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie wymieniono, a zatem nie zakazano wynagrodzenia prokurenta z tytułu pełnionej funkcji, ponieważ możliwość ustanawiania prokury w działalności gospodarczej jest stosunkowo swieża - nie ma w art. 22 u.p.d.o.f. przepisów, które wskazują wprost na możliwość zaliczania w koszt podatkowy działalności gospodarczej wynagrodzenia/świadczenia na rzecz prokurenta, ani w art. 23 u.p.d.o.f. wyłączenia zaliczania w koszt. Dlatego na potrzeby stanu faktycznego dotyczącego działalności gospodarczej przytacza się stosowne przepisy regulujące analogiczna kwestie w u.p.d.o.p. (wydatki na prokurę są kosztem podatkowym dla spółki pod warunkiem spełnienia zasady ogólnej związku z przychodem).

Stronami umowy ubezpieczenia jest zakład ubezpieczeń oraz Wnioskodawca. Zawarcie umowy ma na celu budowanie lojalności między ubezpieczonym prokurentem a ubezpieczającym mocodawcą, przynajmniej do końca trwania umowy ubezpieczenia. W trakcie trwania prokury i pozostawania jednocześnie ubezpieczonym w polisie prokurent nie ma żadnej materialnej korzyści z tytułu gromadzonych składek. Dopiero po dożyciu przez ubezpieczonego określonego w umowie wieku lub w związku z decyzją ubezpieczającego o wypłacie środków z polisy na rzecz ubezpieczonego osiągnie on korzyść materialną w postaci kwoty otrzymanej z polisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składki na polisę, w której ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a uprawnionym prokurent, którego rola jest w firmie niezwykle istotna z punktu widzenia przychodu (charakterystyka w rubryce G "stan faktyczny"), mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podobnie jak ma to miejsce w spółkach kapitałowych, gdzie wydatki na prokurenta nie są umieszczone w katalogu nkup (art. 16 u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na prokurenta zaliczane są do kosztów podatkowych zgodnie z podstawami prawnymi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (wydatki na prokurenta), nie zakazując zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu ze spółek kapitałowych.

Istnieje wyraźny związek przyczynowy między osiągnięciem przychodu przez ubezpieczającego a konkretnymi działaniami prokurenta (patrz rubryka G "stan faktyczny"). Opłacanie składek na polisę jest niewątpliwie wydatkiem na prokurenta, który ponosi właściciel działalności gospodarczej.

Analogicznie w działalności gospodarczej, również zgodnie z art.u.p.d.o.p. 15 ust. 1, wydatki na prokurenta powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Prokurę dla przedsiębiorcy wprowadza ustawą z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018.650 t.j. z 2018.03.30).

Zgodnie z art. 1091 k.c. od 30.04.2018 prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do centralnej ewidencji informacji działalności gospodarczej, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca wykonuje odpowiedzialny i angażujący czasowo zawód, który uniemożliwia zarządzanie i administrowanie czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obsługi bankowości, kontrolowania aktywnych umów bankowych, rozliczenia faktur i kontrola obrotów, w zakresie obsługi umów ubezpieczeniowych, spotkań z przedstawicielami towarzystw ubezpieczeniowych, w zakresie obsługi dokumentacji administracyjnej, sądowej, podatkowej, obsługa poczty itp. Do ww. obowiązków Wnioskodawca powołał prokurenta. Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi (grupa ryzyk III działu 1 załącznika końcowego do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), w której jest ubezpieczającym jako właściciel działalności gospodarczej zobowiązanym do płacenia składek. Natomiast ubezpieczonym jest prokurent Wnioskodawcy. Uprawnionymi do otrzymania świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia jest ubezpieczony prokurent lub osoba trzecia niebędącą ubezpieczającym, np. uposażony.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte we wskazanym w zdaniu poprzednim przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Z oceny związku wydatku ze źródłem przychodów winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien - w myśl ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W myśl wspomnianych wcześniej zasad - pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 805 § 1 tej ustawy: przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego: świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przepis art. 829 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że: ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć przy ubezpieczeniu na życie - śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Należy wskazać, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 i 730), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Zatem z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381, z późn. zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy - należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że składki opłacane na rzecz osób niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że poniesione koszty dotyczą innego podmiotu niebędącego pracownikiem, tj. osoby ubezpieczonej (prokurenta) - wskazanej w polisie, a nie samej działalności Wnioskodawcy. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty nawet w zakresie ich funkcji pełnionych u Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca ponosi składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innego podmiotu (prokurenta) i powinny być przez niego finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując - składki na polisę, w której ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a uprawnionym prokurent, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.