0112-KDIL2-1.4012.92.2019.1.MC - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska jest następcą prawnym Spółdzielni Mleczarskiej. Następstwo prawne Wnioskodawcy wynika z połączenia Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej ze Spółdzielnią Mleczarską, na podstawie uchwał Walnych Zgromadzeń łączących się Spółdzielni w trybie art. 96 Prawa spółdzielczego. Datą połączenia jest dzień 1 grudnia 2008 r.

W dniu 24 maja 2002 r. Spółdzielnia Mleczarska nabyła od przedsiębiorcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działki nr A i nr B, o powierzchni łącznej 0,7390 ha oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nabycie nastąpiło za łączną kwotę 466.235,00 zł (czterysta sześćdziesiąt sześć tysięcy dwieście trzydzieści pięć złotych), w tym wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę 15.750,00 zł, wartość budynków i budowli na kwotę 369.250,00 zł i podatek VAT w wysokości 22% w kwocie 81.235,00 zł. Z kolei, w dniu 21 grudnia 2005 r. Spółdzielnia Mleczarska nabyła od Skarbu Państwa prawo własności wyżej wskazanej nieruchomości gruntowej, której była użytkownikiem wieczystym za kwotę 15.220,00 zł netto plus podatek VAT w wysokości 22% w kwocie 3.348,40 zł.

Obydwie spółdzielnie, tj. Wnioskodawca i Spółdzielnia Mleczarska przed połączeniem z Wnioskodawcą zajmowały się, co trwa do chwili obecnej, skupem i przetwórstwem mleka. Przed połączeniem Spółdzielnia Mleczarska wykorzystywała przedmiotową nieruchomość wraz z budynkami i budowlami do prowadzenia działalności w całości podlegającej podatkowi VAT.

Po połączeniu Wnioskodawca nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest ona przedmiotem dzierżawy, ani najmu, jak również innych stosunków obligacyjnych i rzeczowych. Ponadto, zarówno Spółdzielnia Mleczarska, jak i po połączeniu Wnioskodawca, nie czynili żadnych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając obecnie prawo własności opisanej powyżej nieruchomości Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedając prawo własności przedmiotowej nieruchomości Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: "(...) definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem, nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku".

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z uwagi na to, iż w myśl powyższej definicji, pierwsze zasiedlenie miało miejsce dnia 24 maja 2002 r., tj. w dniu nabycia nieruchomości przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Spółdzielnię Mleczarską, która w całości rozpoczęła jej używanie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły już dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek, czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części - co do zasady - jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółdzielni Mleczarskiej. Następstwo prawne Wnioskodawcy wynika z połączenia Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej ze Spółdzielnią Mleczarską, na podstawie uchwał Walnych Zgromadzeń łączących się Spółdzielni. Datą połączenia jest dzień 1 grudnia 2008 r. W dniu 24 maja 2002 r. Spółdzielnia Mleczarska nabyła od przedsiębiorcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działki nr A i nr B oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nabycie nastąpiło za łączną kwotę 466.235,00 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę 15.750,00 zł, wartość budynków i budowli na kwotę 369.250,00 zł i podatek VAT w wysokości 22% w kwocie 81.235,00 zł. Z kolei, w dniu 21 grudnia 2005 r. Spółdzielnia Mleczarska nabyła od Skarbu Państwa prawo własności wyżej wskazanej nieruchomości gruntowej, której była użytkownikiem wieczystym za kwotę 15.220,00 zł netto plus podatek VAT w wysokości 22% w kwocie 3.348,40 zł. Obydwie spółdzielnie przed połączeniem zajmowały się, co trwa do chwili obecnej, skupem i przetwórstwem mleka. Przed połączeniem Spółdzielnia Mleczarska wykorzystywała przedmiotową nieruchomość wraz z budynkami i budowlami do prowadzenia działalności w całości podlegającej podatkowi VAT. Po połączeniu Wnioskodawca nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest ona przedmiotem dzierżawy, ani najmu, jak również innych stosunków obligacyjnych i rzeczowych. Ponadto, zarówno Spółdzielnia Mleczarska, jak i po połączeniu Wnioskodawca, nie czynili żadnych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania sprzedaży opisanej nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak bowiem wynika z wniosku, dnia 24 maja 2002 r. Spółdzielnia Mleczarska nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Następnie, Spółdzielnia ta w dniu 21 grudnia 2005 r. nabyła od Skarbu Państwa prawo własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W dniu 1 grudnia 2008 r. nastąpiło połączenie Zainteresowanego ze Spółdzielnią Mleczarską. Tym samym, Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska (Wnioskodawca) stała się następcą prawnym Spółdzielni Mleczarskiej. Przed połączeniem Spółdzielnia Mleczarska wykorzystywała przedmiotową nieruchomość wraz z budynkami i budowlami do prowadzenia działalności gospodarczej (w całości podlegającej podatkowi VAT). Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Ponadto - przed połączeniem spółdzielni, jak i po połączeniu - nie poniesiono wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do dostawy przedmiotowej nieruchomości (budynków i budowli) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem ww. transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej nieruchomości, które miało miejsce dnia 24 maja 2002 r., a jego dostawą upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości, oznaczonej jako działki o nr: A i B wraz z budynkami i budowlami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.