0112-KDIL2-1.4012.82.2019.2.MK - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia kompleksowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia kompleksowego wydruku za odpłatne świadczenie usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia kompleksowego wydruku za odpłatne świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność, jako tzw. centrum fotografii profesjonalnej zajmujące się produkcją wystaw, doskonałej jakości zdjęć i dekoracją do wnętrz.

Spółka współpracuje z galeriami, muzeami, fotografikami, architektami oraz osobami, zainteresowanymi wysoką jakością wydruku, naświetleniem fotograficznym oraz efektowną dekoracją wnętrz.

Oferta Spółki skierowana jest do artystów, klientów indywidualnych i biznesowych. Spółka dostarcza swoim klientom produkty najwyższej jakości, dostosowane do ich potrzeb.

Wnioskodawca pracuje z wykorzystaniem najlepszych urządzeń i materiałów, co w połączeniu z doświadczonym zespołem ekspertów w branży fotografii (pracownikóww.spółpracowników), sprawia, że może sprostać nawet najwyższym lub niestandardowym wymaganiom klientów.

Atutem Spółki są unikatowe technologie (m.in. naświetlarka laserowa i drukarka cyfrowa), które zapewniają szybkość realizacji oraz wysoką jakość i trwałość wydruków o szerokiej gamie zastosowania oraz posiadane przez Spółkę know-how w zakresie stosowania, używanie tej technologii.

Zdaniem Spółki, druk stanowi formę sztuki, której filarami są: ciekawy pomysł, odpowiednio dobrane materiały i kunszt wykonania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonanie na rzecz klientów kompleksowego świadczenia wydruku, zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem w zamian za wynagrodzenie.

Proces realizacji świadczenia wygląda następująco:

1. Złożenie zamówienia.

Co do zasady, zamówienie - wraz ze specyfikacją - składane jest przez klienta w lokalu Spółki lub w formie elektronicznej (np. mailowo lub poprzez stronę internetową).

Składając zamówienie klient przekazuje Spółce zdjęcie (obraz), które ma być wydrukowane.

Spółka nie posiada praw autorskich do przekazanego jej zdjęcia (obrazu). Zdjęcie (obraz) do wydruku ma najczęściej postać elektroniczną, np. plik jpg, TIFF, PDF.

W zamówieniach każdorazowo podawane są ilości i formaty gotowych wydruków, materiał, na którym ma być wykonany wydruk, a także sposób wykończenia, obramowania oraz pakowania wydruków.

W przypadku niektórych klientów, po przyjęciu zamówienia, albo na etapie przyjmowania zamówienia Spółka doradza w zakresie np. rozmiarów lub materiałów wydruków.

W większości przypadków każde zamówienie jest inne od poprzednich, gdyż zawiera kombinację trzech wytycznych wyszczególnionych w zamówieniach, tj.: ilości, formatu, rodzajów wykończenia.

2. Wydruk.

Wydruk odbywa się na materiałach i przy użyciu maszyn i urządzeń, których właścicielem jest Wnioskodawca. Do wydruku wykorzystywane są drukarki wielkoformatowe.

Druk jest wykonywany na papierach fotograficznych lub folii, zakupionych przez Spółkę. Wydruk może być umieszczony na płótnie, na i pod szkłem akrylowym, na aluminium, czy na drewnie (dalej: "nośniki wydruku").

Przed wydrukiem przekazane zdjęcie/obraz jest najczęściej odpowiednio modyfikowane, obrabiane przy użyciu profesjonalnych programów komputerowych, tak aby w następnym kroku uzyskać jak najlepszy efekt wydruku.

Jakość wydruku zależy także od specjalnego ustawienia maszyn i urządzeń drukujących. Wiedza w tym zakresie i umiejętność doboru odpowiednich ustawień, zastosowania odpowiedniej technologii, przesądza, zdaniem Spółki, o jej konkurencyjności na rynku.

Zdarza się, że przed ostatecznym wydrukiem Spółka konsultuje z klientem ostateczny kształt wydruku. W takim przypadku klientowi są przesyłane różne opcje (czasem z rekomendacjami) do wyboru.

Wydruk nie jest czynnością zautomatyzowaną. Oprócz wskazanego wcześniej doradztwa Spółka - poprzez swoich pracowników i współpracowników - dba o odpowiednie obrobienie zdjęcia/obrazu, technologię druku, wybór odpowiedniego papieru, wykończenia.

Po wykonaniu wydruku odbywa się jego docinanie do formatów / wielkości wskazanych każdorazowo przy zamówieniu. Jeśli zamówienie obejmowało także oprawę, to gotowe wydruki są oprawiane. Poza samym wydrukiem Klient może bowiem wybrać także opcję oprawy wydruku. Składając zamówienie klient wybiera i wskazuje rodzaj obramowania. Wybór obramowania może być także dokonany przy doradztwie ze strony Spółki.

Niezależnie od nośnika wydruku (papier + szkło, płótno, aluminium, papier, folia) każdy wydruk może być obramowany. O cenie obramowanego wydruku decydują indywidualne cechy, takie jak rodzaj ramy i ilość zużytych do obramowanie metrów bieżących ramy.

3. Odbiór/przesyłka.

Gotowe zamówienie - wydruk - jest bezpośrednio transportowane do zamawiającego za pomocą firmy spedycyjnej lub kurierskiej. Możliwy jest także odbiór wydruku w lokalu Spółki.

Jeśli zamówienie jest składane przez kontrahenta zagranicznego (w większości wypadków są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą), to po wykonaniu wydruku (i ewentualnie także oprawieniu) jest on wysyłany za granicę (np. na obszar Unii Europejskiej, choć Spółka nie wyklucza, że jej klientami mogą być także podmioty spoza Unii Europejskiej).

Koszty wysyłki/transportu są przez Spółkę uwzględniane w należnym jej wynagrodzeniu, aczkolwiek pokazywane są - ze względów biznesowych - w odrębnej pozycji faktury.

Niektóre wydruki są na życzenie klienta konfekcjonowane, czyli pakowane zgodnie z wytycznymi, nie jako jedno zbiorcze opakowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane przez Spółkę świadczenie kompleksowe wydruku powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez pojęcie "towarów" na potrzeby tej ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz inne dodatkowe czynności zrównane z dostawą (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności". (por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz, wyd. XII, publ. Lex 2018).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany publ. LEX 2018). Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś (https://sjp.pwn.pl/szukaj/%C5%9Bwiadczy%C4%87.html).

W obrocie gospodarczym bardzo często występują tzw. świadczenia kompleksowe (złożone). Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie VAT, ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O tym, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym i jak należy to pojęcie rozumieć wypowiadał się TSUE, m.in. w przywołanych niżej wyrokach. Z wyroków tych wynika, że na świadczenie złożone składają się dwa świadczenia lub więcej, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Co do zasady, w skład danego świadczenia złożonego wchodzi jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze.

Istnieją trzy rodzaje świadczeń złożonych, na które może się składać odpowiednio:

Jeżeli elementem dominującym świadczenia kompleksowego będzie wydanie towaru, to cała transakcja będzie miała charakter dostawy towarów. W innym przypadku, gdy elementem dominującym będzie usługa, świadczenie kompleksowe będzie traktowane jako świadczenie usług.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, w których dominująca jest usługa wydruku.

Jednym z elementów świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów w postaci przeniesienia na klienta nośnika wydruku (wraz z ewentualnym obramowaniem - w zależności od zamówienia). Pozostałe elementy to usługi - doradztwo, wydruk, ewentualne konfekcjonowanie, transport (wysyłka).

Jednakże decydujące, dominujące znaczenie - z punktu widzenia klienta końcowego - ma praca nad wydrukiem. W szczególności istotna jest stosowana przez Spółkę technologia wydruku, wiedza jaką w tym zakresie posiada i doradztwo (np. pomoc w wyborze nośnika). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w całości świadczenia duże znaczenie ma obróbka zdjęcia przed wydrukiem oraz sposób ustawienia maszyn i urządzeń drukujących, który Spółka nabyła w drodze wieloletniego doświadczenia.

Uzyskanie optymalnego wydruku nie jest czynnością zautomatyzowaną. Właśnie to wiedza i umiejętność zastosowania odpowiedniej technologii wydruku powodują, że nie mamy do czynienia ze zwykłą dostawą wydrukowanych materiałów, którą można porównać np. do prostego drukowania książek w drukarni. Obramowanie i/lub nośniki wydruku mają dla klienta znaczenie wtórne. Klientowi końcowemu zależy właśnie na odpowiednej jakości wydruku przekazanego Spółce zdjęcia (obrazu).

Świadczenie realizowane przez Spółkę ma zatem charakter świadczenia kompleksowego, w którym dominującym, wiodącym elementem jest usługa wydruku. Innymi słowy, świadczenie to na potrzeby podatku VAT powinno być klasyfikowane jako jedno świadczenie, o charakterze którego przesądza element zasadniczy - czyli w analizowanym wypadku usługa wydruku. Samo bowiem wykonanie projektu, dostarczenie nośnika i ewentualnie także obramowania oraz przesyłka jedynie wspomagają uzyskanie efektu końcowego, którym zgodnie z umową ma być wydruk zdjęcia (obrazu) na ustalonym nośniku.

Jak już wspomniano czynność świadczona przez Wnioskodawcę składa się z szeregu elementów cząstkowych.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż brak jest uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia, które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. ETS wielokrotnie wypowiadał się na ten temat, w m.in. orzeczeniach: z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) ETS stwierdził:

"Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Zatem w przypadku usługi wydruku związane z nią dostawy nośników, obramowania oraz transport stanowią świadczenia pomocnicze. Charakter wiodący ma natomiast usługa wydruku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, jako tzw. centrum fotografii profesjonalnej, zajmujące się produkcją wystaw, doskonałą jakością zdjęć i dekoracją do wnętrz. Wnioskodawca pracuje z wykorzystaniem najlepszych urządzeń i materiałów, co w połączeniu z doświadczonym zespołem ekspertów w branży fotografii (pracownikóww.spółpracowników), sprawia, że może sprostać nawet najwyższym lub niestandardowym wymaganiom klientów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonanie na rzecz klientów kompleksowego świadczenia wydruku, zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem w zamian za wynagrodzenie.

Proces realizacji świadczenia zaczyna się od złożenie zamówienia. Co do zasady, zamówienie - wraz ze specyfikacją - składane jest przez klienta w lokalu Spółki lub w formie elektronicznej (np. mailowo lub poprzez stronę internetową). Spółka nie posiada praw autorskich do przekazanego jej zdjęcia (obrazu). Zdjęcie (obraz) do wydruku ma najczęściej postać elektroniczną, np. plik jpg, TIFF, PDF. W zamówieniach każdorazowo podawane są ilości i formaty gotowych wydruków, materiał, na którym ma być wykonany wydruk, a także sposób wykończenia, obramowania oraz pakowania wydruków. Kolejnym etapem procesu realizacji jest wydruk. Wydruk odbywa się na materiałach i przy użyciu maszyn i urządzeń, których właścicielem jest Wnioskodawca. Do wydruku wykorzystywane są drukarki wielkoformatowe. Druk jest wykonywany na papierach fotograficznych lub folii, zakupionych przez Spółkę. Wydruk może być umieszczony na płótnie, na i pod szkłem akrylowym, na aluminium, czy na drewnie ("nośniki wydruku"). Przed wydrukiem przekazane zdjęcie/obraz jest najczęściej odpowiednio modyfikowane, obrabiane przy użyciu profesjonalnych programów komputerowych, tak aby w następnym kroku uzyskać jak najlepszy efekt wydruku. Wydruk nie jest czynnością zautomatyzowaną. Oprócz wskazanego wcześniej doradztwa Spółka - poprzez swoich pracowników i współpracowników - dba o odpowiednie obrobienie zdjęcia/obrazu, technologię druku, wybór odpowiedniego papieru, wykończenia. Po wykonaniu wydruku odbywa się jego docinanie do formatów / wielkości wskazanych każdorazowo przy zamówieniu. Jeśli zamówienie obejmowało także oprawę, to gotowe wydruki są oprawiane. Ostatnim krokiem zamówienia jest odbiór/przesyłka. Gotowe zamówienie - wydruk - jest bezpośrednio transportowane do zamawiającego za pomocą firmy spedycyjnej lub kurierskiej. Możliwy jest także odbiór wydruku w lokalu Spółki. Koszty wysyłki/transportu są przez Spółkę uwzględniane w należnym jej wynagrodzeniu, aczkolwiek pokazywane są - ze względów biznesowych - w odrębnej pozycji faktury. Niektóre wydruki są na życzenie klienta konfekcjonowane, czyli pakowane zgodnie z wytycznymi, nie jako jedno zbiorcze opakowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisane przez Spółkę świadczenie kompleksowe wydruku powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania zdjęcia w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne klientowi do drukowanego zdjęcia, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest zdjęcie (obraz). Wytworzone w takim procesie produkcyjnym zdjęcia są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Spółka - aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową zdjęcia. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Podatnika z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Z analizy powyższych przepisów prawa wynika, że w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt - zdjęcia, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w celu realizacji zamówienia dokonuje kompleksowego świadczenia wydruku, na które składają się takie czynności jak przyjęcie zamówienia, wydruk przy użyciu własnych materiałów, maszyn i urządzeń, obrobienie zdjęcia/obrazu, docinanie do formatów - wielkości wskazanych w zamówieniu, czasem dochodzi oprawa. W zamówieniach każdorazowo podawany jest m.in. materiał, na którym ma być wykonany wydruk. Druk jest wykonywany na papierach fotograficznych lub folii, zakupionych przez Spółkę. Gotowe zamówienie jest bezpośrednio transportowane do zamawiającego za pomocą firmy spedycyjnej lub kurierskiej. Możliwy jest także odbiór wydruku w lokalu Spółki.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że czynność wydruku zdjęć fotograficznych, obrazów realizowana przez Wnioskodawcę w oparciu o własne materiały, której efektem końcowym będzie nowe dobro, do którego prawo zostanie przeniesione na klienta w momencie odbioru, stanowi/będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.