0112-KDIL2-1.4012.613.2018.2.MC - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki zabudowanej oraz ruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 3 i 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 i 25 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży działki zabudowanej oraz ruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży działki zabudowanej oraz ruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 4 i 25 stycznia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina ma zamiar sprzedać nieruchomość stanowiącą własność Gminy, przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 335, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako droga (użytek-dr). Przedmiotowa działka została wydzierżawiona przez Hotel na czas oznaczony na cele parkingowe, w części o powierzchni 0,1155 ha. W planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym przez Radę Miejską w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem 2ZP, KS-A.

Dla terenów oznaczonych symbolami: 1ZP, KS-A, 2ZP, KS-A ustala się:

Przedmiotowa działka zlokalizowana jest w strefie A ochrony uzdrowiskowej. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w granicach zabytkowego Parku, wpisanego do rejestru zabytków Województwa.

Burmistrz decyzją XXX zatwierdził podział nieruchomości na działkę nr 335/1, o pow. 0,2740 ha oraz działkę nr 335/2, o pow. 0,1303 ha (teren objęty umową dzierżawy). Decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę miejsc postojowych dla obsługi Hotelu, na działce nr 335/1, 335/2 - Kategoria obiektu - XXII - place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi.

Inwestor: Hotel (dysponujący stosownym oświadczeniem o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane). Dnia 28 grudnia 2017 r. działka została ponownie wydzierżawiona na czas oznaczony do dnia 28 grudnia 2018 r. przez Hotel.

Opis zabudowań:

Parking o nawierzchni wykonanej z płyt betonowych ażurowych oraz kostki betonowej wraz z krawężnikami. Powierzchnia nawierzchni utwardzonej wynosi 464,3 m².

W związku z zamiarem przeznaczenia działki nr 335/2, zlecono uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu określenie wartości przedmiotowej nieruchomości, która zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wynosi 148.000,00 zł (sto czterdzieści osiem tysięcy złotych 00/100), w tym:

* prawo własności działki - 59.000,00 zł,

* parking - 86.000,00 zł,

* zadrzewienie - 3.000,00 zł,

Informacje uzupełniające:

* właścicielem gruntu wraz z wybudowanym parkingiem jest Gmina,

* Inwestor będzie wnosił roszczenie o zwrot poniesionych nakładów,

* pozwolenie na użytkowanie parkingu zostało wydane dnia 9 grudnia 2016 r. Decyzją Powiatowego Inspektora Budowlanego,

* przerwa w umowie dzierżawy z Hotelem wynikała z daty złożenia wniosku przez dzierżawcę oraz procedury wydzierżawiania nieruchomości gminnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a za okres bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy (od dnia 2 do 27 grudnia 2017 r.) naliczona została należność.

2.

Gmina ma zamiar sprzedać używane ruchomości, stanowiące własność Gminy: dwie zjeżdżalnie o konstrukcjach stalowych, posadowione na terenie Basenów Miejskich Odkrytych: zjeżdżalnia spiralna i zjeżdżalnia prosta. Teren, na którym znajdują się ww. ruchomości był przedmiotem dzierżawy. Zjeżdżalnie wykonane zostały przez ówczesnego dzierżawcę i oddane do użytku dnia 26 czerwca 2012 r. i były wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po zakończeniu umowy dzierżawy dnia 13 listopada 2017 r. nakłady poczynione przez dzierżawcę zostały z nim rozliczone.

Ponadto, w piśmie z dnia 3 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 27 grudnia 2018 r. udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Nabycie nieruchomości nr 335 nastąpiło nieodpłatnie na podstawie przepisów prawa od Skarbu Państwa w drodze decyzji w sprawie przekazania mienia ogólnonarodowego Gminie.

Ad. 3. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przekazanie nastąpiło nieodpłatnie.

Ad. 4. Parking znajdujący się na działkach nr 335/1, 335/2 (powstałych z podziału działki 335), będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, jest trwale związany z gruntem, w związku z czym jest to obiekt budowlany.

Ad. 5. Parking stanowi obiekt budowlany. Zgodnie z ustawą - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) kategoria obiektu to: XXII - place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi.

Ad. 6. Od zakończenia budowy parkingu na działkach 335/1 i 335/2 (decyzja nr Y Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 9 grudnia 2016 r. na użytkowanie miejsc postojowych), Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, oraz nie posiada informacji o ponoszonych nakładach przez dzierżawcę.

Ad. 7. Gmina nie posiada informacji, czy parking oraz działki gruntu nr 335/2 i 335/1 były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ponieważ ww. nieruchomość podlega dzierżawie. Gmina dzierżawi nieruchomość opodatkowując dzierżawę stawką VAT 23%.

Ad. 8. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia używanych zjeżdżalni, ponieważ teren, na którym znajdują się ww. ruchomości był przedmiotem dzierżawy. Zjeżdżalnie wykonane zostały przez ówczesnego dzierżawcę i były wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę zostały z nim rozliczone.

Ad. 9. Gmina nie posiada informacji, czy zjeżdżalnie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ponieważ zjeżdżalnie posadowione były na terenie Basenów Miejskich Odkrytych. Teren, na którym znajdują się ww. ruchomości był przedmiotem dzierżawy. Gmina dzierżawiła Baseny Miejskie Odkryte, opodatkowując dzierżawę stawką VAT 23%.

Natomiast, w piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy wskazując, że na podstawie wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. o przedłużenie dzierżawy działki oznaczonej geodezyjnym nr 335/2, dnia 20 grudnia 2018 r. zawarta została umowa dzierżawy, obowiązująca od dnia 29 grudnia 2018 r. do dnia 29 grudnia 2019 r., z przeznaczeniem jako parking dla Hotelu. Jest to kontynuacja dzierżawy, która trwa od dnia 1 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż, której przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa zabudowana parkingiem, działka nr 335/2, stanowiąca własność Gminy, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT i przy zastosowaniu jakiej stawki?

2. Czy sprzedaż, której przedmiotem będzie ruchomość w postaci dwóch zjeżdżalni o konstrukcjach stalowych, stanowiących własność Gminy będzie opodatkowana podatkiem VAT i przy zastosowaniu jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W ocenie Gminy, sprzedaż nieruchomość gruntowej zabudowanej parkingiem, działka nr 335/2 stanowiącej własność Gminy, może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

2.

W ocenie Gminy, sprzedaż powinna zostać opodatkowana jako sprzedaż ruchomości używanych, podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ma zamiar sprzedać nieruchomość stanowiącą jej własność, a przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 335, o pow. 0,4043 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako droga, która została wydzierżawiona przez Hotel na czas oznaczony na cele parkingowe, w części o powierzchni 0,1155 ha.

W planie zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem 2ZP, KS-A. Dla terenów oznaczonych symbolami: 1ZP, KS-A, 2ZP, KS-A ustala się:

Burmistrz Gminy zatwierdził podział nieruchomości na działkę nr 335/1, o pow. 0,2740 ha oraz działkę nr 335/2, o pow. 0,1303 ha (teren objęty umową dzierżawy). Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę miejsc postojowych dla obsługi Hotelu na działce nr 335/1, 335/2 - Kategoria obiektu - XXII - place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi. Dnia 28 grudnia 2017 r. działka nr 335/2 została ponownie wydzierżawiona na czas oznaczony do dnia 28 grudnia 2018 r. przez Hotel.

Właścicielem gruntu wraz z wybudowanym parkingiem jest Gmina. W związku z zamiarem przeznaczenia działki nr 335/2 do sprzedaży w trybie przetargu ustnego nieograniczonego, zlecono uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu określenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Inwestor będzie wnosił roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Nabycie nieruchomości nr 335 nastąpiło nieodpłatnie na podstawie przepisów prawa od Skarbu Państwa w drodze decyzji w sprawie przekazania mienia ogólnonarodowego Gminie. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przekazanie nastąpiło nieodpłatnie. Parking znajdujący się na działkach nr 335/1, 335/2 (powstałych z podziału działki 335) będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, jest trwale związany z gruntem, w związku z czym jest to obiekt budowlany, zgodnie z ustawą - Prawo budowlane. Od zakończenia budowy parkingu na działkach 335/1 i 335/2 Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, oraz nie posiada informacji o ponoszonych nakładach przez dzierżawcę.

Gmina nie posiada informacji, czy parking oraz działki gruntu nr 335/2 i 335/1 były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ponieważ ww. nieruchomość podlega dzierżawie. Gmina dzierżawi nieruchomość opodatkowując dzierżawę stawką VAT 23%. Ponadto, na podstawie wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. o przedłużenie dzierżawy działki oznaczonej geodezyjnym nr 335/2, położonej, zawarta została umowa dzierżawy, obowiązująca od dnia 29 grudnia 2018 r. do dnia 29 grudnia 2019 r., z przeznaczeniem jako parking dla Hotelu. Jest to kontynuacja dzierżawy, która trwa od dnia 1 grudnia 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dz. nr 335/2 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 335/2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

TSUE wskazał, iż pojęcie "pierwszego zasiedlenia", jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak już wskazano z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ k.c.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do treści art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że właścicielem gruntu będącego przedmiotem sprzedaży wraz z wybudowanym parkingiem jest Gmina. Przedmiotowy parking jest trwale z gruntem związany, w związku z czym stanowi obiekt budowlany. Od zakończenia budowy parkingu, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast Inwestor będzie wnosił roszczenie o zwrot poniesionych nakładów.

Jak wynika z powyższego, skoro rozliczenie nakładów jakie poczynił dzierżawca na nieruchomości, będącej przedmiotem dzierżawy, nastąpi de facto przed dokonaniem przez Gminę (wydzierżawiającego) sprzedaży tej nieruchomości, to w konsekwencji Gmina nabędzie w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów i tym samym stanie się ich właścicielem.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przedmiotem transakcji będzie zarówno grunt, jak i posadowiony na nim obiekt budowlany - parking.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do parkingu, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że powyższy obiekt został wybudowany przez Inwestora na działce nr 335/2, będącej własnością Gminy, a dzierżawionej przez Niego od roku 2014. Obiekt został oddany do użytkowania w roku 2016 (pozwolenie na użytkowanie z dnia 9 grudnia 2016 r.) i był wykorzystywany przez dzierżawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. nieruchomość nie została jeszcze sprzedana - przedłużono umowę dzierżawy. Tym samym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. obiektu doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata oraz, że Gmina w stosunku do wymienionego wyżej obiektu nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tego obiektu, dla parkingu posadowionego na działce nr 335/2 zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa gruntu jest opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynków/budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie działki, na której usytuowany jest przedmiotowy obiekt będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dz. nr 335/2 (AM-10), stanowiącej własność Gminy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy sprzedaż ruchomości w postaci dwóch zjeżdżalni o konstrukcjach stalowych, stanowiących własność Gminy, będzie opodatkowana podatkiem VAT i przy zastosowaniu jakiej stawki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji będzie zbycie używanych ruchomości w postaci dwóch zjeżdżalni o konstrukcjach stalowych, posadowionych na terenie Basenów Miejskich Odkrytych na terenie Gminy: zjeżdżalnia spiralna i zjeżdżalnia prosta. Teren, na którym znajdują się ww. ruchomości był przedmiotem dzierżawy. Zjeżdżalnie wykonane zostały przez ówczesnego dzierżawcę i oddane do użytku dnia 26 czerwca 2012 r. i były wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez dzierżawcę zostały z nim rozliczone. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia używanych zjeżdżalni, ponieważ teren, na którym znajdują się ww. ruchomości był przedmiotem dzierżawy. Gmina nie posiada informacji, czy zjeżdżalnie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ponieważ zjeżdżalnie posadowione były na terenie Basenów Miejskich Odkrytych. Gmina dzierżawiła Baseny Miejskie Odkryte opodatkowując dzierżawę stawką VAT 23%.

W świetle ww. przepisów, ruchomości te spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku ww. ruchomości należy ustalić czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest konieczność wykorzystywania towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Zatem, niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych zjeżdżalni nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak już wskazano wyżej, Gmina dzierżawiła Baseny Miejskie Odkryte, na których posadowiono przedmiotowe zjeżdżalnie, opodatkowując dzierżawę stawką VAT 23%. Ponadto ww. ruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej dzierżawcy. Z opisu sprawy nie wynika zatem, by były one wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji ze względu na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla przedmiotowych ruchomości obniżonej stawki, ani zwolnienia od podatku, należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy i opodatkowaną - zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146a pkt 1 / art. 146aa pkt 1 ustawy - na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Reasumując, transakcja sprzedaży ruchomości w postaci dwóch zjeżdżalni o konstrukcjach stalowych, stanowiących własność Gminy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.