0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP - Ustalenie prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I" - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Część czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

* Urząd Gminy A,

* Placówki oświatowe działające w formie jednostek budżetowych: Zespół Szkolno-Przedszkolny w A, Zespół Szkolno-Przedszkolny w C, Zespół Szkolno-Przedszkolny w E, Szkoła Podstawowa w F,

* Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A działający w formie jednostki budżetowej, z siedzibą w budynku Urzędu Gminy A.

Gmina realizuje inwestycję: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I", zwana dalej: "Projektem" lub "Inwestycją". Okres realizacji inwestycji został ustalony na okres od 9 sierpnia 2017 do 29 czerwca 2018 r.

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę A, za pośrednictwem Urzędu Gminy A do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy. Urząd Gminy A (referat gospodarki i infrastruktury) prowadzi działalność z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej. Usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są świadczone odpłatnie, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wpływy z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowią dochód Urzędu Gminy A. Obrót jest realizowany przez Urząd Gminy A.

Obecnie istniejąca sieć wodnokanalizacyjna służy zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców oraz budynku Urzędu Gminy A i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A. Z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Urzędu Gminy A i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A, nie jest wykazywany obrót i VAT należny.

Na odcinku realizowanej inwestycji, w ramach projektu "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I", nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Odcinek sieci wodnokanalizacyjnej, wybudowany w ramach Projektu, będzie podłączony do obecnie istniejącej sieci.

Inwestycja jest realizowana w celu zwiększenia dostępności usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Zespół Szkolno-Przedszkolny w C, Zespół Szkolno-Przedszkolny w E, Szkoła Podstawowa w F nie są obecnie podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej i pozostaną niepodłączone po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina A będzie nabywać towary i usługi od czynnych podatników VAT, którzy będą wystawiać Gminie faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina A ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I"?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina A ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I".

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zauważyć, należy że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o samorządzie gminnym", gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zatem zauważyć, że przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, które to usługi będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co oznacza, że w zakresie tych czynności Gmina A jest podatnikiem VAT.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wobec powyższego, obecnie, dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zastosowanie znajduje stawka VAT 8%.

Załącznik nr 3, w poz. 140 zostały wymienione usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, zaś w poz. 142 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z powyższego wynika, że Gmina A świadcząc odpłatnie usługi zaopatrzenia w wodę

i odprowadzania ścieków wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Oznacza to zatem, że inwestycja "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I", będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (odpłatnego świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina A ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, nie występują przesłanki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 19 października 2017 r., 0111-KDIB3-2.4012.491.2017.1.MGO, która to interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym jednostka samorządu terytorialnego realizować będzie budowę kanalizacji, przy czym budynki jednostek organizacyjnych nie są objęte opisaną we wniosku kanalizacją. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r., 0115-KDIT1-2.4012.560.2017.1.PS. Organ wskazał co następuje: "Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki do działalności opodatkowanej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy budowie i eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służących wyłącznie zaopatrzeniu mieszkańców gminy, gdyż poniesione wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że ponoszone przez Gminę wydatki dotyczyć będą wyłącznie sieci na odcinkach, do których nie są podłączone jej jednostki podległe i Gmina będzie w stanie przyporządkować poniesione wydatki jedynie do tych odcinków.".

Obie, wyżej wskazane interpretacje, potwierdzają, iż skoro jednostki budżetowe nie zostaną podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej, która zostanie wybudowana w ramach przedmiotowej inwestycji, inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, a zatem przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z wskazanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Część czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

* Urząd Gminy,

* Placówki oświatowe działające w formie jednostek budżetowych: Zespół Szkolno-Przedszkolny w A, Zespół Szkolno-Przedszkolny w C, Zespół Szkolno-Przedszkolny w E, Szkoła Podstawowa w F,

* Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej działający w formie jednostki budżetowej, z siedzibą w budynku Urzędu Gminy.

Gmina realizuje inwestycję: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I". Okres realizacji inwestycji został ustalony na okres od 9 sierpnia 2017 do 29 czerwca 2018 r.

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy. Urząd Gminy (referat gospodarki i infrastruktury) prowadzi działalność z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej. Usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są świadczone, odpłatnie, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wpływy z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowią dochód Urzędu Gminy. Obrót jest realizowany przez Urząd Gminy.

Obecnie istniejąca sieć wodnokanalizacyjna służy zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców oraz budynku Urzędu Gminy i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A. Z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Urzędu Gminy i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A, nie jest wykazywany obrót i VAT należny.

Na odcinku realizowanej inwestycji, w ramach projektu "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I", nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Odcinek sieci wodnokanalizacyjnej, wybudowany w ramach Projektu, będzie podłączony do obecnie istniejącej sieci.

Inwestycja jest realizowana w celu zwiększenia dostępności usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Zespół Szkolno-Przedszkolny w C, Zespół Szkolno-Przedszkolny w E, Szkoła Podstawowa w F nie są obecnie podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej i pozostaną niepodłączone po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina będzie nabywać towary i usługi od czynnych podatników VAT, którzy będą wystawiać Gminie faktury.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gmina ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I".

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zaznaczyć przy tym należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa inwestycja, poczyniona w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, będzie służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W konsekwencji, Gmina jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. Wskazane wyżej czynności będą wykonywane bowiem przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina w tym przypadku nie będzie mogła zatem skorzystać z wyłączenia, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Gmina A ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A,B,C - etap I".

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.