0112-KDIL2-1.4012.496.2017.2.AP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r. oraz 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za jedno świadczenie czynszu najmu wraz z dodatkowymi opłatami, który zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego na podstawie umowy zawartej z Miastem oraz czy świadczenie to powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za jedno świadczenie czynszu najmu wraz z dodatkowymi opłatami, który zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego na podstawie umowy zawartej z Miastem oraz czy świadczenie to powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniach 14 oraz 20 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu - jednostka samorządu terytorialnego - jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z późn. zm.), tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy, w tym zapewnianie lokali socjalnych. Jeżeli w wyroku nakazującym opróżnienie lokalu sąd orzeka o uprawnieniu do otrzymania lokalu socjalnego obowiązek zapewnienia lokalu socjalnego ciąży na gminie właściwej ze względu na miejsce położenia lokalu podlegającego opróżnieniu, nakazując jednocześnie wstrzymanie wykonania eksmisji do czasu złożenia przez gminę oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego.

Na podstawie art. 18 ust. 5 Ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z późn. zm.), jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Trzeba podkreślić, że roszczenie odszkodowawcze właściciela lokalu przeciwko gminie obejmuje wynagrodzenie szkody w pełnej wysokości jak uznał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 323/09 "nie dostarczając osobie uprawnionej z mocy wyroku sądowego lokalu socjalnego, gmina ponosi odpowiedzialność nie tylko za szkodę spowodowaną niemożnością dysponowania lokalem przez właściciela i pobieraniem pożytków, ale za straty jakie poniósł właściciel w związku z tym, że uprawniony do lokalu socjalnego nie uiszcza opłat za zajmowany lokal mieszkalny.".

Miasto nie dysponując tak dużą ilością lokali socjalnych nie może zrealizować ponad 300 wyroków eksmisyjnych ze Spółdzielni Mieszkaniowych. Gmina chcąc rozwiązać problem odszkodowań za niedostarczenie lokali socjalnych w sposób ugodowy, rokrocznie zawiera ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi umowy najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z zawartymi umowami Spółdzielnie oddają, a Miasto przyjmuje w najem lokale mieszkalne położone w A, w budynkach tychże Spółdzielni, zamieszkałe przez osoby, które utraciły tytuł prawny oraz mają orzeczony wyrok o eksmisję z przyznanym prawem do lokalu socjalnego. Stawka czynszu najmu oraz innych opłat za używanie wynajmowanych przez Spółdzielnię Gminie lokali równa jest stawce obowiązującej najemców - mieszkańców zasobów Spółdzielni z wyłączeniem kredytu, zgodnie z art. 18 ust. 5 Ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z późn. zm.).

Na podstawie ww. umowy Miasto uiszcza miesięcznie należność za wynajmowane lokale, wykazaną w wystawianych przez Spółdzielnie Mieszkaniowe fakturach. Spółdzielnie wystawiają Miastu faktury wyróżniając osobno usługę najmu korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, osobno media (wodę i centralne ogrzewanie) stosując stawkę VAT w wysokości 8% lub 23%.

Do każdej faktury spółdzielnie dołączają szczegółowe wyliczenia wskazujące wartość czynszu najmu oraz opłat za media za każdego mieszkańca zajmującego lokal socjalny.

Następnie lokale, o których mowa wyżej, Miasto podnajmuje jako lokale socjalne osobom wskazanym przez Spółdzielnię, którym Sąd w wyroku nakazującym opróżnienie mieszkania położonego na terenie Miasta przyznał prawo do otrzymania lokalu socjalnego.

Zgodnie z zawartymi umowami podnajmu, podnajemca jest zobowiązany z tytułu używania lokalu do płacenia czynszu oraz opłat dodatkowych (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za c.o., opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze) zwanych dalej "należnościami" w stosunku miesięcznym na konto Urzędu Miasta. Powyższa należność zawarta w umowie podnajmu lokalu socjalnego podana jest w jednej łącznej wysokości na cały okres obowiązywania umowy, czyli do końca roku kalendarzowego. Następnie Miasto dokonuje zmiany bieżącej należności dla każdego podnajemcy, w okresach miesięcznych zgodnie z fakturami przedłożonymi przez Spółdzielnie Mieszkaniowe. Powyższa zmiana należności wynika z kwartalnego lub półrocznego rozliczenia wody oraz c.o. (1 raz w roku). Nadal jest to jednak należność w jednej wysokości bez rozbicia na poszczególne składniki. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż umowy z dostawcami zawierają poszczególne Spółdzielnie.

Podpisane umowy z każdym dłużnikiem z osobna dają Miastu możliwość prowadzenia postępowań windykacyjnych wobec podnajemców ze Spółdzielni, którzy nie uiszczają należności do Miasta.

Miasto, zgodnie z obowiązującymi umowami podnajmu lokali socjalnych, dla celów ustalenia stawki VAT, uznaje że najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami im towarzyszącymi i stosuje dla całej należności od podnajemcy zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W ślad za fakturami otrzymywanymi od Spółdzielni Mieszkaniowych, Miasto dokonuje na rzecz podnajemców refakturowania (przeniesienia bez doliczania marży) dokładnego kosztu czynszu najmu oraz opłat dodatkowych, jakimi zostało obciążone przez Spółdzielnie Mieszkaniowe i obciąża poszczególnych podnajemców jedną kwotą bez rozbicia na poszczególne składniki.

Miasto postępuje w ten sposób niezależnie od tego, czy faktura otrzymana od Spółdzielni zawiera jedną pozycję ze stawką ZW, czy odrębne pozycje dotyczące czynszu najmu ze stawką ZW i opłat za wodę ze stawką 8% i c.o. ze stawką 23%.

Pismem z dnia 14 grudnia 2017 r., Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Przedmiotowe lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ad. 2

Wszyscy podnajemcy lokali socjalnych mają zamontowane indywidualne liczniki zużycia wody i są rozliczani wg rzeczywistego zużycia. Zgodnie z umową podnajmu uiszczają miesięcznie stałą kwotę (zaliczkowo), która korygowana jest po odczycie wodomierzy, w rozliczeniu kwartalnym lub półrocznym (nadpłata lub niedopłata). W przypadku centralnego ogrzewania, rozliczenie c.o. zależy od budynku, w którym znajdują się lokale socjalne. Część budynków, w których zamieszkują podnajemcy rozliczana jest wg podzielników ciepła, a część wg powierzchni użytkowej lokalu (opłata za c.o. zaliczkowana jest miesięcznie stałą kwotą, a rozliczenie do faktycznego zużycia następuje 1 raz w roku).

Ad. 3

W umowach podnajmu lokali socjalnych nie zostały ustalone odrębne kryteria rozliczenia mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż czynsz najmu wraz z dodatkowymi opłatami, który zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego na podstawie umowy zawartej z Miastem stanowią jedno świadczenie i w związku z tym świadczenie to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo uznaje się, iż czynsz najmu wraz z dodatkowymi opłatami, które na podstawie umowy zawartej z Miastem zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego, stanowią jedno świadczenie i w związku z tym świadczenie to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu - jednostka samorządu terytorialnego - jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Miasto nie dysponując tak dużą ilością lokali socjalnych nie może zrealizować ponad 300 wyroków eksmisyjnych ze Spółdzielni Mieszkaniowych. Gmina, chcąc rozwiązać problem odszkodowań za niedostarczenie lokali socjalnych w sposób ugodowy, rokrocznie zawiera ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi umowy najmu lokali mieszkalnych. Przedmiotowe lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z zawartymi umowami Spółdzielnie oddają, a Miasto przyjmuje w najem lokale mieszkalne położone w budynkach tychże Spółdzielni, zamieszkałe przez osoby, które utraciły tytuł prawny oraz mają orzeczony wyrok o eksmisję z przyznanym prawem do lokalu socjalnego. Stawka czynszu najmu oraz innych opłat za używanie wynajmowanych przez Spółdzielnię Gminie lokali równa jest stawce obowiązującej najemców - mieszkańców zasobów Spółdzielni z wyłączeniem kredytu, zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Na podstawie ww. umowy Miasto uiszcza miesięcznie należność za wynajmowane lokale, wykazaną w wystawianych przez Spółdzielnie Mieszkaniowe fakturach. Spółdzielnie wystawiają Miastu faktury wyróżniając osobno usługę najmu korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, osobno media (wodę i centralne ogrzewanie) stosując stawkę VAT w wysokości 8% lub 23%.

Do każdej faktury Spółdzielnie dołączają szczegółowe wyliczenia wskazujące wartość czynszu najmu oraz opłat za media za każdego mieszkańca zajmującego lokal socjalny.

Następnie lokale, o których mowa wyżej, Miasto podnajmuje jako lokale socjalne osobom wskazanym przez Spółdzielnię, którym Sąd w wyroku nakazującym opróżnienie mieszkania położonego na terenie Miasta przyznał prawo do otrzymania lokalu socjalnego.

Zgodnie z zawartymi umowami podnajmu, podnajemca jest zobowiązany z tytułu używania lokalu do płacenia czynszu oraz opłat dodatkowych (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za c.o., opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze) w stosunku miesięcznym na konto Urzędu Miasta. Powyższa należność zawarta w umowie podnajmu lokalu socjalnego podana jest w jednej łącznej wysokości na cały okres obowiązywania umowy, czyli do końca roku kalendarzowego. Następnie Miasto dokonuje zmiany bieżącej należności dla każdego podnajemcy, w okresach miesięcznych zgodnie z fakturami przedłożonymi przez Spółdzielnie Mieszkaniowe. Powyższa zmiana należności wynika z kwartalnego lub półrocznego rozliczenia wody oraz c.o. (1 raz w roku). Nadal jest to jednak należność w jednej wysokości bez rozbicia na poszczególne składniki. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Nie maja również możliwości wyboru dostawcy, gdyż umowy z dostawcami zawierają poszczególne Spółdzielnie.

Wszyscy podnajemcy lokali socjalnych mają zamontowane indywidualne liczniki zużycia wody i są rozliczani wg rzeczywistego zużycia. Zgodnie z umową podnajmu uiszczają miesięcznie stałą kwotę (zaliczkowo), która korygowana jest po odczycie wodomierzy, w rozliczeniu kwartalnym lub półrocznym (nadpłata lub niedopłata). W przypadku centralnego ogrzewania, rozliczenie c.o. zależy od budynku, w którym znajdują się lokale socjalne. Część budynków, w których zamieszkują podnajemcy rozliczana jest wg podzielników ciepła, a część wg powierzchni użytkowej lokalu (opłata za c.o. zaliczkowana jest miesięcznie stałą kwotą, a rozliczenie do faktycznego zużycia następuje 1 raz w roku).

W umowach podnajmu lokali socjalnych nie zostały ustalone odrębne kryteria rozliczenia mediów.

Miasto zgodnie z obowiązującymi umowami podnajmu lokali socjalnych dla celów ustalenia stawki VAT, uznaje że najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami im towarzyszącymi i stosuje dla całej należności od podnajemcy zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W ślad za fakturami otrzymywanymi od Spółdzielni Mieszkaniowych, Miasto dokonuje na rzecz podnajemców refakturowania (przeniesienia bez doliczania marży) dokładnego kosztu czynszu najmu oraz opłat dodatkowych jakimi zostało obciążone przez Spółdzielnie Mieszkaniowe i obciąża poszczególnych podnajemców jedną kwotą bez rozbicia na poszczególne składniki.

Miasto postępuje w ten sposób niezależnie od tego czy faktura otrzymana od Spółdzielni zawiera jedną pozycję ze stawką ZW, czy odrębne pozycje dotyczące czynszu najmu ze stawką ZW i opłat za wodę ze stawką 8% i c.o. ze stawką 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy prawidłowo uznaje, iż czynsz najmu wraz z dodatkowymi opłatami, który zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego na podstawie umowy zawartej z Miastem stanowią jedno świadczenie i w związku z tym świadczenie to korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

* w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

* w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca będzie podnajmował lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierał od podnajemców stosowny czynsz oraz opłaty dodatkowe (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, zaliczka za zimną wodę, zaliczka za c.o., opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze). Powyższe lokale mieszkalne Wnioskodawca najmuje od Spółdzielni Mieszkaniowych, które to wystawiają Miastu faktury wyróżniając osobno usługę najmu korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, osobno media (wodę i centralne ogrzewanie) stosując stawkę VAT w wysokości 8% lub 23%. Do każdej faktury Spółdzielnie dołączają szczegółowe wyliczenia wskazujące wartość czynszu najmu oraz opłat za media za każdego mieszkańca zajmującego lokal socjalny.

Następnie lokale te, Miasto podnajmuje, jako lokale socjalne osobom wskazanym przez Spółdzielnie, którym Sąd w wyroku nakazującym opróżnienie mieszkania położonego na terenie Miasta przyznał prawo do otrzymania lokalu socjalnego.

Powyższa należność zawarta w umowie podnajmu lokalu socjalnego podana jest w jednej łącznej wysokości na cały okres obowiązywania umowy, czyli do końca roku kalendarzowego. Kolejno, Miasto dokonuje zmiany bieżącej należności dla każdego podnajemcy, w okresach miesięcznych zgodnie z fakturami przedłożonymi przez Spółdzielnie Mieszkaniowe. Powyższa zmiana należności wynika z kwartalnego lub półrocznego rozliczenia wody oraz c.o. (1 raz w roku). Wszyscy podnajemcy lokali socjalnych mają zamontowane indywidualne liczniki zużycia wody i są rozliczani wg rzeczywistego zużycia. Zgodnie z umową podnajmu uiszczają miesięcznie stałą kwotę (zaliczkowo), która korygowana jest po odczycie wodomierzy, w rozliczeniu kwartalnym lub półrocznym (nadpłata lub niedopłata). W przypadku centralnego ogrzewania, rozliczenie c.o. zależy od budynku, w którym znajdują się lokale socjalne. Część budynków, w których zamieszkują podnajemcy rozliczana jest wg podzielników ciepła, a część wg powierzchni użytkowej lokalu (opłata za c.o. zaliczkowana jest miesięcznie stałą kwotą, a rozliczenie do faktycznego zużycia następuje 1 raz w roku).

Zatem w niniejszej sprawie to podnajemcy decydują o wielkości zużycia zimnej wody i centralnego ogrzewania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro podnajemcy lokali socjalnych mają zamontowane indywidualne liczniki zużycia wody i są rozliczani wg rzeczywistego zużycia, a w przypadku c.o. podnajemcy rozliczani są w oparciu o zamontowane podzielniki ciepła lub wg powierzchni użytkowej lokalu to brak jest podstaw do traktowania opłaty za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Wnioskodawcę ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast pozostałe opłaty dodatkowe (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze) należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Zatem w odniesieniu do powyżej wskazanych opłat należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali mieszkalnych, które podnajemcy zobowiązani są ponosić, ale nie mają związku z ich indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku zużycia wody i c.o.), na których wysokość/koszt podnajemcy mają bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Wobec powyższego w odniesieniu do opłat dodatkowych (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze) zastosowanie ma stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca nieprawidłowo uznaje, iż czynsz najmu wraz z wszystkimi dodatkowymi opłatami, który zobowiązany jest uiszczać podnajemca lokalu socjalnego na podstawie umowy zawartej z Miastem, stanowią jedno świadczenie i w związku z tym świadczenie to korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wskazać należy, że opłaty dodatkowe za zużycie wody oraz c.o. powinny być przez Wnioskodawcę rozliczane osobno od opłat za najem, według stawki właściwej dla dostawy tych mediów, powyższe wynika z faktu, iż nie stanowią one, zdaniem tut. Organu, elementu kalkulacyjnego usługi najmu. Z kolei pozostałe opłaty dodatkowe (fundusz remontowy, podatki, ubezpieczenie, opłata za sprzątanie, domofon, opłata abonamentowa za przyłącze wodno-kanalizacyjne - wodomierz główny i mieszkaniowy, opłata za konserwację monitoringu, anteny zbiorcze) stanowią jedno świadczenie wraz z usługą najmu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast, na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku załączniki nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.