0112-KDIL2-1.4012.495.2018.1.MK - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania czynności użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa za transakcję zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* uznania czynności użytkowania za odpłatną usługę opodatkowaną według podstawowej stawki podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* prawa do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących miesięczne raty czynszu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 13 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę użytkowania oraz przedwstępną umowę sprzedaży wraz z ustanowieniem tytułu egzekucyjnego (art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.) i ustanowieniem pełnomocnictwa.

W art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego strony umowy użytkowania zwie się "właścicielem" i "użytkownikiem".

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest użytkownikiem, a przedmiotem umowy - wyznaczającym zakres zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku o udzielenie interpretacji - jest zakład produkcji wyrobów szklanych (huta szkła; tzw. "Przedmiot Użytkowania"), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki (właściciela będącego spółką akcyjną), która to użytkowanie ustanawia (oraz zobowiązuje się do późniejszej sprzedaży tego zakładu) na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności gospodarczej właściciela tego zakładu jest produkcja wyrobów szklanych, a Wnioskodawcy zdobienie wyrobów szklanych, przy czym w użytkowanym zakładzie Wnioskodawca będzie prowadził produkcję wyrobów szklanych. Oba te podmioty są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Zakład, będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa właściciela, jest położony w miejscowości Tur (gmina Szubin) i tam ten właściciel prowadzi dotychczas działalność gospodarczą. Zakład ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będąc zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ("Przedmiot Użytkowania").

W skład Przedmiotu Użytkowania wchodzi w szczególności:

Z zakładem związane są też pozwolenia (decyzje administracyjne) - w sprawie pozwolenia zintegrowanego dotyczącego odpadów, na emisję gazów cieplarnianych, pozwolenie wodnoprawne.

W skład Przedmiotu Użytkowania nie wchodzą wyroby gotowe, surowce, znaki towarowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych, zobowiązania i należności, a także składniki majątkowe takie jak wykazane w załączniku do aktu notarialnego komputery, samochody oraz środki łączności (smartfony).

Strony zawarły wyżej wymienioną umowę w formie aktu notarialnego, na mocy której właściciel oddał w użytkowanie użytkownikowi (Wnioskodawcy) wyżej wymieniony Przedmiot Użytkowania. Użytkownik zobowiązał się przedmiot użytkowania przyjąć i pobierać pożytki na warunkach określonych w umowie.

Zgodnie z art. 252 k.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Z kolei art. 257 k.c. stanowi, że użytkowanie może obejmować określony zespół środków produkcji. Z uwagi na okoliczność, iż właściciel z wykorzystaniem wyżej wymienionego zespołu składników majątku realizuje zawarte przez siebie kontrakty na produkcję i sprzedaż wyrobów szklanych, wydanie Przedmiotu Użytkowania użytkownikowi nastąpi w dniu 3 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, z dniem wydania użytkownik stanie się też stroną dotychczasowych stosunków pracy zawartych przez właściciela z pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę.

W związku z przejęciem pracowników właściciel zobowiązuje się przekazać użytkownikowi środki zgromadzone w zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w wysokości bilansowej na dzień wydania Przedmiotu Użytkowania w terminie 14 dni roboczych na wskazany rachunek bankowy użytkownika.

Użytkownik zobowiązuje się do utrzymywania przez cały okres obowiązywania umowy zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średniorocznie określona stała liczba pracowników ogółem, w tym określona minimalna ilość pracowników produkcyjnych.

Ponadto użytkownik zobowiązał się do dokonania inwestycji kapitałowej, pozwalającej zwiększyć moce produkcyjne przyjętego do użytkowania zakładu.

W zamian za przyjęcie Przedmiotu Użytkowania użytkownik będzie opłacał właścicielowi czynsz, którego wysokość została określona na pierwsze 2 lata okresu trwania umowy użytkowania oraz o połowę wyższą miesięcznie przez pozostały okres, to jest do dnia zwrotu Przedmiotu Użytkowania Spółce, albo jego nabycia przez użytkownika. Wysokość czynszu będzie, począwszy od roku 2020, podlegała waloryzacji o roczny wskaźnik cen konsumpcyjnych ogłaszanych w Monitorze Polskim przez Główny Urząd Statystyczny.

W razie opóźnienia w wydaniu Przedmiotu Użytkowania użytkownik może żądać określonej kwotowo kary umownej za każdy dzień takiego opóźnienia. Od dnia wydania Przedmiotu Użytkowania na użytkownika przechodzi ryzyko związane z uszkodzeniem lub zniszczeniem Przedmiotu Użytkowania. Zapasy wyrobów gotowych oraz surowce do produkcji szkła, objęte protokołem na dzień 28 lutego 2019 r. i do tego dnia nie nabyte przez użytkownika, zostaną nabyte odpowiednio po cenie stłuczki szklanej, bądź po cenie ich zakupu przez właściciela. Czynsz w zryczałtowanej wysokości za każdy miesiąc będzie opłacany od dnia wydania Przedmiotu Użytkowania (3 stycznia 2019 r.), przy czym od 3 roku użytkowania będzie w kwocie wyższej o połowę (w stosunku do czynszu z pierwszych dwóch lat) za każdy miesiąc i będzie wypłacany do dnia zwrotu Przedmiotu Użytkowania właścicielowi lub do jego nabycia przez użytkownika. Czynsz będzie płatny z dołu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni. Właściciel zobowiązał się, iż w terminie do 5 dnia danego miesiąca dostarczy użytkownikowi dokument stanowiący podstawę płatności.

Strony zakładają w akcie notarialnym, że jeśli użytkowanie Przedmiotu Użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to określona w umowie wysokość czynszu zostanie powiększona o taki należny podatek.

Użytkownik będzie też obowiązany do zapłaty na rzecz właściciela opłat z tytułu dostawy mediów do nieruchomości oraz budynków wchodzących w skład Przedmiotu Użytkowania, w tym opłat eksploatacyjnych za: połączenia telefoniczne i utrzymanie linii, energię elektryczną, gaz, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości. Opłaty za media będą ponoszone przez Użytkownika do czasu zawarcia umów na ich dostawę bezpośrednio od dostawcy, bądź przeniesienia praw i obowiązków z umów na dostawę mediów z właściciela na użytkownika lub do dnia nabycia Przedmiotu Użytkowania. Użytkownika będą obciążały również od dnia wydania Przedmiotu Użytkowania do dnia jego zwrotu właścicielowi lub jego nabycia przez użytkownika - wszelkie inne koszty związane z własnością lub utrzymaniem Przedmiotu Użytkowania, w tym podatek od nieruchomości, opłaty środowiskowe, koszty ubezpieczenia Przedmiotu Użytkowania, dozoru i ochrony, a także wszelkie opłaty i kary oraz inne należności związane z prowadzeniem przez użytkownika działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Użytkowania. Użytkownik będzie także obowiązany do utrzymywania przez cały okres obowiązywania umowy stosownej umowy ubezpieczenia Przedmiotu Użytkowania o sumie odpowiadającej wartości bilansowej środków trwałych będących Przedmiotem Użytkowania oraz ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na określoną (minimalną) kwotę.

W zakresie zapłaty na rzecz właściciela czynszu, opłat eksploatacyjnych lub pozostałych ciężarów związanych z własnością, działalnością lub utrzymaniem Przedmiotu Użytkowania wraz z odsetkami za opóźnienie, do których ponoszenia zgodnie z niniejszą umową użytkowania jest zobowiązany użytkownik, to poddaje się on w niniejszym akcie notarialnych wprost z tego aktu rygorowi egzekucji na rzecz właściciela (z całego majątku - art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c.). Z kolei właściciel poddaje się rygorowi dobrowolnej egzekucji (art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.) na rzecz użytkownika co do wydania jemu Przedmiotu Użytkowania.

Użytkownik zobowiązuje się do dokonania inwestycji kapitałowej w Przedmiot Użytkowania, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy. Ma to nastąpić z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami, a także przy użyciu pełnowartościowych materiałów, urządzeń i maszyn posiadających stosowne certyfikaty i spełniających właściwe normy, w tym budowlane. Inwestor bez uprzedniej zgody właściciela nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek innych zmian w Przedmiocie Użytkowania (z zastrzeżeniem zmian, których obowiązek wykonania wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa). W umowie zastrzeżono, że użytkownik jest uprawniony do rozbiórki i utylizacji na swój koszt istniejącej wanny szklarskiej - linii technologicznej do wytopu szkła (ujętej w ewidencji środków trwałych właściciela) - celem wykonania nowej wanny szklarskiej - linii technologicznej do wytopu szkła w ramach realizacji inwestycji. Jeśliby realizacja inwestycji wymagała pozyskania nowych lub zmiany posiadanych przez właściciela pozwoleń, to w razie potrzeby właściciel udzieli użytkownikowi stosownego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu przed właściwymi organami w postępowaniach związanych z pozyskaniem lub zmianą pozwoleń.

Przez cały okres obowiązywania umowy użytkownik zobowiązany jest do utrzymywania Przedmiotu Umowy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem niezbędnych napraw, serwisowania urządzeń, odpowiedniej konserwacji urządzeń i pomieszczeń.

W okresie trzech lat od dnia, w którym upłynie 3 lata od dnia zawarcia do końca okresu na jaki ustanowiono prawo użytkowania Przedmiotu Użytkowania, przysługiwać będzie prawo żądania, aby Spółka zbyła na rzecz użytkownika Przedmiot Użytkowania za cenę sprzedaży ("Prawo żądania zbycia"). Podobnie Spółce w okresie od dnia, w którym upłynie 3 lata od dnia zawarcia niniejszej umowy do końca okresu na jaki ustanowiono prawo użytkowania Przedmiotu Użytkowania, przysługiwać będzie prawo żądania nabycia od Spółki Przedmiotu Użytkowania ("Prawo żądania nabycia"). Ustalono w umowie cenę sprzedaży. Prawo żądania zbycia będzie przysługiwało także w razie innych zdarzeń, np. otwarcia likwidacji właściciela, albo istotnego pogorszenia jego sytuacji finansowej. Podobnie prawo żądania nabycia będzie przysługiwało właścicielowi w przypadkach np. otwarcia likwidacji użytkownika, istotnego pogorszenia się jego sytuacji finansowej, upływu terminu na jaki zostało ustanowione prawo użytkowania.

Cena zbycia/nabycia została ustalona w umowie i nie ulegnie zmianie, niezależnie od momentu, w którym jedna ze stron zdecydowałaby się skorzystać z przysługującego jej prawa żądania zbycia lub nabycia. Okres użytkowania Przedmiotu Użytkowania nie będzie miał wpływu na wysokość tej ceny. Przesłanki realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży (w rozumieniu art. 389-390 k.c.) - w razie spełnienia się określonych warunków zawieszających - zostały także określone w tym samym akcie notarialnym. Ta umowa została zawarta na czas określony (11 lat), a prawo użytkowania Przedmiotu Umowy na czas określony (10 lat od dnia jej zawarcia - do 12 lipca 2028 r.) i nie dłużej niż do dnia zaistnienia jednego ze zdarzeń określonych w umowie jako warunków rozwiązujących. Umowa użytkowania wygasa także z dniem nabycia Przedmiotu Użytkowania przez użytkownika. Użytkownikowi przysługuje prawo zrzeczenia się prawa do użytkowania.

Należy podkreślić, że raty miesięcznego czynszu z tytułu użytkowania Przedmiotu Użytkowania nie będą zaliczane na poczet ceny jego nabycia od właściciela. Zobowiązania stron z tytułu użytkowania są wyraźnie oddzielone od tych dotyczących odpowiednio nabycia i zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cena nabycia i zbycia została odrębnie określona w umowie, odrębnie oznaczono zasady jej zapłaty i zabezpieczenia roszczeń z tego tytułu. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy tej części opisanego zdarzenia przyszłego, która obejmuje użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jego skutków w zakresie podatku od towarów i usług (dalej też w skrócie: u.p.t.u.) po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność użytkowania (na podstawie prawno-rzeczowej umowy użytkowania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi transakcji jego zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (świadczenie umocowane przepisami art. 252-265 i 284 w zw. z art. 55¹ i 55² i art. 75-1 Kodeksu cywilnego) przez Wnioskodawcę jest nabyciem odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?

3. Czy, jeśli do miesięcznych rat czynszu za użytkowanie właściciel przedmiotu użytkowania doliczy w wystawianych fakturach kwotę podatku od towarów i usług, to podlega ona odliczaniu przez Wnioskodawcę na zasadach dotyczących podatników podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie do odpłatnego użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest transakcją jego zbycia i nie podlega wyłączeniu spod ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie jej art. 6 pkt 1.

Wobec tego w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji (ściśle: umowa użytkowania, a poza zakresem zapytania - podanym jedynie w związku ze złożonym charakterem aktu notarialnego, obejmującym obok ustanowienia użytkowania także zobowiązania do poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz wzajemne zobowiązania do nabycia i zbycia przedmiotu użytkowania), ma miejsce czynność niebędąca transakcją "zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części".

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa i obowiązki stron z tytułu umowy użytkowania zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie podlegają wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Tu nie dochodzi bowiem do zbycia, lecz ustanowienia tzw. ograniczonego prawa rzeczowego. Takie prawo ze swej istoty przyznaje użytkownikowi lepsze, mocniejsze prawa do przedmiotu świadczenia, aniżeli np. umowa najmu czy użyczenia, wywołujące jedynie skutki obligacyjne, a nie prawno-rzeczowe.

Podkreślić należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściciela określono szczegółowo w odrębnej części aktu notarialnego, z oznaczeniem ceny, terminów zapłaty, zabezpieczenia roszczeń stron. Są to odrębne w istocie postanowienia dotyczące zakładu. Natomiast zasady użytkowania, nakłady ponoszone przez użytkownika, wysokość czynszu z tytułu ustanowionego użytkowania i jego zapłata oraz inne związane z tym prawa i obowiązki stron określono równie szczegółowo, z tym, że użytkowanie jest odrębnym stosunkiem prawnym w odniesieniu do przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściciela.

W art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stanowi się, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych (nieruchomości, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, zapasy towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości) oraz niematerialnych (prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności i określone środki pieniężne (środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), pozwolenia administracyjne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zakładu, a także zobowiązania ze stosunku pracy i inne dotyczące działalności zakładu) - umożliwia w pełni prowadzenie w nim przez użytkownika działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji szkła. Pomimo wyłączeń w zakresie znaku towarowego oraz określonych zobowiązań ze stosunków umownych, tajemnic przedsiębiorstwa i praw własności przemysłowej właściciela zakładu, to zakład ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji szkła w rozumieniu wspomnianego wyżej przepisu u.p.t.u. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. jest przykładowe (zwrot "w szczególności"), więc istotna jest gospodarcza zdolność do realizacji zadań wyznaczających jego istotę. I właśnie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są w niniejszej sprawie kryteria z tego przepisu oraz z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Podkreślić bowiem należy, że są łącznie spełnione następujące przesłanki:

Spełnione są wymogi wydzielenia tego zakładu w istniejącym przedsiębiorstwie właściciela na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) ocena takiego organizacyjnego wydzielenia winna być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ze stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wynika, że Przedmiot Użytkowania wydany użytkownikowi celem prowadzenia działalności gospodarczej, przejęcie pracowników i kontynuacja profilu produkcji pozwala stwierdzić, że zawarta umowa dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego z dniem wejścia w życie umowy użytkowania nie może być jeszcze mowy o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem usługi, podlegającej opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W wyżej opisanym stanie faktycznym wydanie Przedmiotu Użytkowania (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w zamian za czynsz opłacany w miesięcznych ratach będzie świadczeniem odpowiadającym usłudze najmu, o jakiej wspomina się w przepisach u.p.t.u. wyraźnie, w przeciwieństwie do użytkowania. Użytkowanie należy zatem traktować jako "inną umowę o podobnym charakterze" do umowy dzierżawy, najmu, leasingu (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - z tym zastrzeżeniem, że ten przepis nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, co wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, bo czynsz za użytkowanie nie jest zaliczany na poczet ceny nabycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Istotą użytkowania zgodnie z art. 252 k.c., jest obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Może to dotyczyć określonego zespołu środków produkcji. Użytkowanie należy do tzw. praw rzeczowych ograniczonych (art. 244 § 1 i nast.k.c.). W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem, użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki winny być pokrywane z pożytków rzeczy. Pożytkami są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego oraz dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (art. 53-54 k.c.). Przez takie pożytki należy rozumieć przychody uzyskiwane przez użytkownika z wykorzystania zakładu do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei właściciel zakładu otrzyma przychód w postaci wypłacanych kwot czynszu za ustanowione użytkowanie. W ten sposób - w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług - dochodzi do sytuacji pod względem ekonomicznym właściwie identycznej jak w przypadku np. umowy najmu, gdzie również wynajmujący otrzymuje czynsz (czynsz najmu). (Różnice, nieistotne w tym miejscu w aspekcie podatkowym dotyczą innego ukształtowania praw i obowiązków stron użytkowania, normowanych głównie w przepisach Księgi Kodeksu cywilnego). To prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie wystąpi "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", o jakim stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ab initio u.p.t.u.

Nie ma tu dostawy towarów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powstaje i będzie natomiast wykonywane ograniczone prawo korzystania z zespołu składników środków produkcji, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa jego właściciela, w zamian za czynsz opłacany miesięcznie. Występują świadczenia wzajemne: właściciel oddaje zakład do używania i pobierania pożytków, a użytkownik - do płacenia czynszu. W ujęciu ekonomicznym jest to - zdaniem Wnioskodawcy - typowe świadczenie odpłatnej usługi (na zasadach wzajemności oraz ustalonej przez strony ekwiwalentności), której ramy czasowe i zasady rozliczania czynszu zostały wyraźnie i konsekwentnie ustalone w akcie notarialnym. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi on w roli nabywcy usługi, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że nie przewidziano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług innej, obniżonej stawki tego podatku (ani zwolnienia podatkowego), dla opisanej wyżej usługi. Wobec tego w świetle art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nabędzie odpłatną usługę (użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlegającą podstawowej stawce VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem usługi, będzie on miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydanie do użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi zastrzeżeniami).

Wnioskodawca będzie wykorzystywał użytkowany zakład do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów szklanych. Produkcja i sprzedaż wyrobów szklanych stanowić tu będzie, obok dotychczasowej działalności gospodarczej, przedmiot czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wobec czego - w jego ocenie - kwota podatku wykazanego w fakturach za miesięczny czynsz z tytułu użytkowania zakładu będzie w świetle wskazanego wyżej przepisu podlegała rozliczaniu (obniżaniu, zwrotowi, odliczeniu w kolejnych okresach rozliczeniowych itd.) na zasadach przewidzianych dla podatników VAT, jak każda kwota podatku VAT naliczonego, do której stosuje się wskazany wyżej przepis i przepisy z nim związane. Dla czynszu za użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przewidziano, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienia z VAT, wobec czego kwota VAT go obciążająca podlega prawu do obniżenia przez nabywcę tak opodatkowanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanej regulacji prawnej wynika zatem, że wyłączeniem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług objęta jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W tym miejscu organ podatkowy kierując się wykładnią literalną przepisu wskazuje, iż Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie transakcji jako "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług", lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług". Z kolei przez pojęcie "zbycie" należy rozumieć jako "sprzedaż lub możliwość sprzedaży".

W konsekwencji powołana regulacja art. 6 pkt 1 ustawy, zastosowanie ma do przypadków zawarcia umowy handlowej sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, że wyłączeniem od zastosowania przepisów ustawy objęta jest transakcja przenosząca własność przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę użytkowania oraz przedwstępną umowę sprzedaży wraz z ustanowieniem tytułu egzekucyjnego i ustanowieniem pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest użytkownikiem, a przedmiotem umowy jest zakład produkcji wyrobów szklanych (huta szkła; tzw. Przedmiot Użytkowania), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki (właściciela będącego spółką akcyjną), która to użytkowanie ustanawia (oraz zobowiązuje się do późniejszej sprzedaży tego zakładu) na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem działalności gospodarczej właściciela tego zakładu jest produkcja wyrobów szklanych, a Wnioskodawcy zdobienie wyrobów szklanych, przy czym w użytkowanym zakładzie Wnioskodawca będzie prowadził produkcję wyrobów szklanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy czynność użytkowania (na podstawie prawno-rzeczowej umowy użytkowania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi transakcji jego zbycia, o jakiej mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że czynność ustanowienia użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest tożsama z pojęciem transakcji zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Na skutek ustanowienia użytkowania nie dochodzi bowiem do transakcji sprzedaży określonych składników majątkowych i przeniesienia ich własności, lecz jedynie do uzyskania prawa do korzystania z rzeczy objętych transakcją. W konsekwencji zawarta umowa użytkowania podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę jest nabyciem odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm. - zwanej dalej k.c.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Zgodnie z kolei z art. 254 k.c., użytkowanie jest niezbywalne.

W myśl art. 257 § 1 k.c., jeżeli użytkowanie obejmuje określony zespół środków produkcji, użytkownik może w granicach prawidłowej gospodarki zastępować poszczególne składniki innymi. Włączone w ten sposób składniki stają się własnością właściciela użytkowanego zespołu środków produkcji.

Stosownie do treści art. 258 k.c., w stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy.

Na mocy art. 259 k.c., właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Jak wynika z art. 262 k.c., po wygaśnięciu użytkowania użytkownik obowiązany jest zwrócić rzecz właścicielowi w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu użytkowania.

Z ustanowieniem użytkowania wiąże się umocowanie użytkownika do najpełniejszego wśród ograniczonych praw rzeczowych korzystania z cudzej rzeczy. Na treść użytkowania jako prawa obciążającego rzecz składają się dwa zasadnicze atrybuty zdefiniowane w art. 252 k.c. Użytkownik jest więc uprawniony do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków, z wyłączeniem innych osób.

Treść użytkowania zbliża je do dzierżawy. Podobieństwo między tymi prawami polega na możliwości używania rzeczy, a także pobierania jej pożytków. Ponadto cechą wyróżniającą użytkowanie jest jego bezwzględny charakter, przejawiający się w skuteczności erga omnes ustanowionego prawa.

Użytkowaniem można obciążyć rzeczy, zarówno ruchome, jak i nieruchomości. Mając na uwadze zawarte w art. 252 k.c. wyliczenie atrybutów użytkownika, należy stwierdzić, że przedmiotem użytkowania mogą być jedynie takie rzeczy, które, po pierwsze, są zdatne do używania przez użytkownika, a po drugie, mają zdolność przynoszenia pożytków (Fras M. (red.), Habdas M. (red.), Balwicka-Szczyrba M., Bieranowski A., Jankowska M., Klat-Górska E., Kozińska J., Kozioł A., Krziskowska K., Łobos-Kotowska D.J., Naczyńska J., Stańko M., Sylwestrzak A., Widło; Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), WKP, 2018.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Strony zawarły umowę w formie aktu notarialnego, na mocy której właściciel oddał w użytkowanie użytkownikowi (Wnioskodawcy) Przedmiot Użytkowania. Użytkownik zobowiązał się przedmiot użytkowania przyjąć i pobierać pożytki na warunkach określonych w umowie. W zamian za przyjęcie Przedmiotu Użytkowania użytkownik będzie opłacał właścicielowi czynsz, którego wysokość została określona na pierwsze 2 lata okresu trwania umowy użytkowania oraz o połowę wyższą miesięcznie przez pozostały okres, to jest do dnia zwrotu Przedmiotu Użytkowania Spółce, albo jego nabycia przez użytkownika. Wysokość czynszu będzie, począwszy od roku 2020, podlegała waloryzacji o roczny wskaźnik cen konsumpcyjnych ogłaszanych w Monitorze Polskim przez Główny Urząd Statystyczny.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że odpłatne użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (użytkowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Uiszczony czynsz stanowi bezpośrednią korzyść właściciela, której odpowiada prawna możliwość korzystania przez użytkownika ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istniejąca zatem relacja przesądza o wystąpieniu między stronami umowy o odpłatnej usłudze.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do treści art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Analiza zapisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do ustawy wykazała, iż czynność ustanowienia odpłatnego użytkowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub z preferencyjnej, obniżonej stawki podatku.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że czynsz za odpłatne użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa płacony przez Wnioskodawcę stanowić będzie zapłatę za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy, jeśli do miesięcznych rat czynszu za użytkowanie właściciel przedmiotu użytkowania doliczy w wystawianych fakturach kwotę podatku od towarów i usług, to podlega ona odliczaniu przez Wnioskodawcę na zasadach dotyczących podatników podatku od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do zapisów umowy zobligowany będzie uiszczać miesięczny czynsz. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, czynność ustanowienia użytkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie odpłatną usługę opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikami VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a ustanowione użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując:

3. Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku od towarów i usług doliczonego do miesięcznych rat czynszu za użytkowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartego w wystawionych fakturach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.