0112-KDIL2-1.4012.471.2017.3.AP - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) oraz z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej wiatą - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej wiatą oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 listopada 2017 r. oraz z dnia 21 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości. Nabywcą nieruchomości będzie czynny, zarejestrowany podatnik VAT. Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 36/99 (o powierzchni 0,0850 ha) oraz 36/113 (o powierzchni 0,0383 ha) o łącznej powierzchni 0,1233 ha, oraz udział 1/3 części w udziale, jaki będzie przysługiwał w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Jako sposób korzystania w księdze wieczystej wpisano BA - tereny przemysłowe. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Burmistrza z dnia 14 lipca 2017 r., działki o numerach 36/113 i 36/99 znajdują się na terenie, który aktualnie nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Pierwotnie Wnioskodawca nabył wyżej opisaną nieruchomość wraz z żoną do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży od osób fizycznych (bez podatku VAT), a następnie stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie prawomocnej ugody sądowej z dnia 21 września 2016 r. w sprawie podziału majątku wspólnego. Działki o numerach ewidencyjnych 36/99 i 36/113 są przedmiotem umowy najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana wiatą stalową na podłożu betonowym i ze ścianą z żelbetonu. Pierwotnie dach wiaty pokryty był eternitem, a kolejni dzierżawcy wymienili pokrycie dachu na blachę trapezową. Budowla była kilkukrotnie modernizowana przez kolejnych użytkowników, którzy na potrzeby swoich działalności częściowo zabudowali ściany wiaty z używanych blach oraz ulepszali jakość posadzki. Wiata ma wymiary 16,5 mb x 23 mb i jest częściowo obudowana blachą trapezową zaś jedną ścianę stanowią betonowe elementy będące jednocześnie ogrodzeniem działki. Ostatni najemca również dokonał drobnych ulepszeń polegających na wstawieniu drewnianych ścianek działowych oraz wzmocnił niektóre elementy wiaty.

W piśmie z dnia 15 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca - w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ - doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Czy udział w gruncie w postaci drogi dojazdowej jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.)? Jeśli nie, to jak jest klasyfikowany zgodnie z ww. ustawą?

Odp.

Droga dojazdowa jest budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

2. Czy obie działki 36/99 i 36/113 są zabudowane wiatą? Jeśli któraś z ww. działek stanowi teren niezabudowany, to należy wskazać:

Odp.

Obie działki 36/99 i 36/113 są zabudowane wiatą.

3. Czy przy nabyciu ww. działek/budowie wiaty, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odp.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek oraz przy budowie wiaty.

4. Czy w stosunku do wynajmowanej wiaty oraz 1/3 części udziału stanowiącego wewnętrzną drogę dojazdową (w przypadku, gdy ta droga stanowi budowlę) były ponoszone przez Wnioskodawcę/Najemcę/Najemców - nakłady na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:

a. czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu? Informację należy podać w odniesieniu do każdego obiektu odrębnie?

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej;

Odp.

Droga - nie była ulepszana od momentu nabycia.

Wiata - Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy wydatki na ulepszenie wiaty stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wnioskodawca nie posiada informacji jak duże nakłady ponosili kolejni Wynajmujący na ulepszenie wiaty.

b. kiedy wydatki te zostały poniesione?

Odp.

Droga - nie była ulepszana od momentu nabycia.

Wiata - wiata jest przedmiotem najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. Kolejni najemcy dokonywali sukcesywnie nakładów na ww. obiekt. Wynajmujący nie jest w stanie stwierdzić, kiedy dokładnie były ponoszone wydatki.

Ostatnie nakłady zostały dokonane w maju 2016 r. przez ostatniego Najemcę.

c. czy po dokonanym ulepszeniu ww. obiektu został on oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępniony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp.

Wnioskodawca uzależnia sprzedaż ww. nieruchomości od uzyskania interpretacji. Ostatnie nakłady na wiatę zostały dokonane w maju 2016 r. Jeśli Wnioskodawca uzyska interpretację przed majem 2018 r. to nie upłynie okres 2 lat do chwili sprzedaży.

d. czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?

Odp.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy ponoszącym wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Ostatni Najemca, który wynajmuje ww. obiekt od 1 kwietnia 2007 r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

e. czy wynajmowana nieruchomość w stanie ulepszonym, tj. w stosunku do której poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej była/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?

Odp.

Wiata - Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy wydatki na ulepszenie wiaty stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wnioskodawca nie posiada informacji jak duże nakłady ponosili kolejni Wynajmujący na ulepszenie wiaty.

5. Czy doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów na ulepszenie przedmiotowej wiaty między Najemcą/Najemcami a Wnioskodawcą oraz w jaki sposób?

Odp.

Nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na ulepszenie przedmiotowej wiaty między Najemcami a Wnioskodawcą.

6. Czy do rozliczenia nakładów poniesionych na wynajmowanej nieruchomości dojdzie/doszło przed jej sprzedażą?

Odp.

Nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości przed jej sprzedażą.

7. Czy w stosunku do rozliczonych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp.

Nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

8. Czy po rozliczeniu poniesionych wydatków pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, nieruchomość ta będzie przedmiotem najmu/dzierżawy i czy od tego momentu do chwili jej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp.

Nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

9. Czy wynajmowana wiata, po rozliczeniu nakładów, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, była/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?

Odp.

Nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

10. Czy Wnioskodawca zwiększył wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów od najemcy na ulepszenie tego obiektu?

Odp.

Nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

Ponadto pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1. Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną wiatą. Wiata została wybudowana przez jednego z poprzednich właścicieli nieruchomości.

2. Przedmiotowa nieruchomość będzie sprzedana ostatniemu Najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży opisanej nieruchomości wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on oba niezbędne do skorzystania ze zwolnienia warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej wiatą oraz,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości. Nabywcą nieruchomości będzie czynny, zarejestrowany podatnik VAT. Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 36/99 (o powierzchni 0,0850 ha) oraz 36/113 (o powierzchni 0,0383 ha) o łącznej powierzchni 0,1233 ha oraz udział 1/3 części w udziale, jaki będzie przysługiwał w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Jako sposób korzystania w księdze wieczystej wpisano BA - tereny przemysłowe. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Burmistrza z dnia 14 lipca 2017 r., działki o numerach 36/113 i 36/99 znajdują się na terenie, który aktualnie nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Pierwotnie Wnioskodawca nabył wyżej opisaną nieruchomość wraz z żoną do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży od osób fizycznych (bez podatku VAT), a następnie stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie prawomocnej ugody sądowej z dnia 21 września 2016 r. w sprawie podziału majątku wspólnego. Działki o numerach ewidencyjnych 36/99 i 36/113 są przedmiotem umowy najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana wiatą stalową na podłożu betonowym i ze ścianą z żelbetonu. Pierwotnie dach wiaty pokryty był eternitem, a kolejni dzierżawcy wymienili pokrycie dachu na blachę trapezową. Budowla była kilkukrotnie modernizowana przez kolejnych użytkowników, którzy na potrzeby swoich działalności częściowo zabudowali ściany wiaty z używanych blach oraz ulepszali jakość posadzki. Wiata ma wymiary 16,5 mb x 23 mb i jest częściowo obudowana blachą trapezową zaś jedną ścianę stanowią betonowe elementy będące jednocześnie ogrodzeniem działki. Ostatni najemca również dokonał drobnych ulepszeń polegających na wstawieniu drewnianych ścianek działowych oraz wzmocnił niektóre elementy wiaty.

Droga dojazdowa jest budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Obie działki 36/99 i 36/113 są zabudowane wiatą.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek oraz przy budowie wiaty.

Droga nie była ulepszana od momentu nabycia.

Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy wydatki na ulepszenie wiaty stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wnioskodawca nie posiada informacji jak duże nakłady ponosili kolejni Wynajmujący na ulepszenie wiaty.

Wiata jest przedmiotem najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. Kolejni najemcy dokonywali sukcesywnie nakładów na ww. obiekt. Wynajmujący nie jest w stanie stwierdzić, kiedy dokładnie były ponoszone wydatki. Ostatnie nakłady zostały dokonane w maju 2016 r. przez ostatniego Najemcę.

Ostatni Najemca, który wynajmuje ww. obiekt od 1 kwietnia 2007 r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy wydatki na ulepszenie wiaty stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wnioskodawca nie posiada informacji jak duże nakłady ponosili kolejni Wynajmujący na ulepszenie wiaty.

Nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na ulepszenie przedmiotowej wiaty między Najemcami a Wnioskodawcą.

Nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na wynajmowanej nieruchomości przed jej sprzedażą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży opisanej nieruchomości Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle art. 47 § 2 k.c. - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ k.c.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do treści art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na ulepszenie przedmiotowej wiaty między Najemcami a Wnioskodawcą.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż wiaty nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy - wskazana wiata jest przedmiotem najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. Ponadto Zainteresowany nie ponosił nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej każdego obiektu, a z tytułu ponoszonych przez Najemców nakładów na wiatę nie doszło do ich rozliczenia między Najemcami a Wnioskodawcą. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie w stosunku do nieruchomości zabudowanej wiatą bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową stwierdzić należy, że z wniosku nie wynika aby doszło do pierwszego zasiedlenia w stosunku do tej budowli. Zatem czynność zbycia udziału będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że - jak już wcześniej wspomniano - w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Analiza statusu prawnego udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową ujawniła, że sprzedaż tej części budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że jak wynika z opisu sprawy, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży od osób fizycznych (bez podatku VAT), a droga nie była ulepszana od momentu nabycia. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe spełnione zostały w sposób pozytywny przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b ustawy.

Zatem w odniesieniu do udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa gruntu jest opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynków/budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowane są ww. obiekty będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej wiatą uznano za nieprawidłowe. Natomiast w kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej wiatą, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Zainteresowanego. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy wynika, że opisana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika, że transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidział dla wskazanej transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Zainteresowanego, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło również w odniesieniu do udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. W związku z powyższym czynność zbycia udziału 1/3 części w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

TSUE wskazał, iż pojęcie "pierwszego zasiedlenia", jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.