0112-KDIL2-1.4012.442.2017.1.AS - Proporcjonalne odliczanie VAT przez szpital.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala, stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala, stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

Szpital jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składa deklaracje VAT.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ, szpital świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, między innymi przechowywanie zwłok, zakwaterowanie opiekunów osób chorych i wiele innych.

W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, któremu udzielane są świadczenia całodobowe, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Szpital otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz pobiera opłaty za pobyt w tym zakładzie zgodnie z przywołanymi przepisami.

Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa w przypadku pacjentów, którzy nie mają zdolności do czynności prawnych (dzieci), decyzję podejmują rodzice lub opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna na oddziale wiąże się ich zakwaterowanie. Usługi te są odpłatne. Za każdą dobę pobytu matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem na oddziale, czy też udział osoby towarzyszącej przy porodzie, Szpital pobiera opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wiążące są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą wyłącznie pokryciu kosztów pobytu rodzica/opiekuna, osoby towarzyszącej przy porodzie w Szpitalu. Uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome.

Szpital opodatkowuje świadczone usługi zakwaterowania opiekunów osób chorych przebywających na oddziałach szpitalnych (dzieci) wg stawki podatku VAT 8%, natomiast pobyt opiekuna osoby towarzyszącej przy porodzie (tzw. poród rodzinny), Szpital opodatkowuje wg stawki podatku VAT 23%.

Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta przewiduje w art. 34 prawo pacjenta do tzw. "dodatkowej opieki pielęgnacyjnej". Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą, oprócz osób z personelu medycznego, osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

W tym miejscu przedmiotowy wniosek dotyczy pobytu w Szpitalu wraz z pacjentem rodzica/opiekuna oraz osoby bliskiej towarzyszącej przy porodzie. Stosownie do art. 35 ww. ustawy, koszty realizacji prawa do dodatkowej opieki (tu - pobytu rodzica i opiekuna) ponosi pacjent, natomiast wysokość opłaty ustala kierownik podmiotu (tu: Dyrektor Szpitala).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1, " (...) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów (świadczenie usług) ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Artykuł 43 ust. 17 ww. ustawy wskazuje, że zwolnienie określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów czy świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co nie ma odniesienia do wyżej opisanej sytuacji Szpitala.

Mając na względzie powyższe, powstaje pytanie, czy pobierana przez Szpital opłata za pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi w trakcie szpitalnego leczenia (również porodu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi będące przedmiotem wniosku są, w ocenie Wnioskodawcy, związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest, obok przyśpieszenia procesu leczenia, zapewnienie najmłodszym pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby, np.: matki). Również w przypadku osoby rodzącej, obecność osoby bliskiej bezapelacyjnie wpływa na komfort psychiczny pacjentki.

Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego). Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny - zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej, są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te "wspierają" bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego, przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji hospitalizowanych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

Jak wskazano wyżej, Szpital w zdecydowanej większości świadczy usługi medyczne, zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak Szpital świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, np. usługi dzierżawy/najmu pomieszczeń użytkowych (VAT 23%), usługi sterylizacji narzędzi dla podmiotów zewnętrznych (VAT 23%), przechowywanie zwłok (VAT 8%), parking (23%), refaktury w zakresie napraw aparatury i sprzętu znajdujących się w pracowni Hemodynamiki, których obsługą zajmuje się podwykonawca (VAT 23%), usługi kserokopii dokumentacji medycznej (23%). W związku z wynajmowanymi pomieszczeniami, Szpital obciąża też najemców kosztami związanymi z centralnym ogrzewaniem, energią elektryczną, wywozem nieczystości, wodą, ściekami, refakturując te usługi na podmioty, które faktycznie z nich korzystają.

Szpital odlicza podatek naliczony w 100% od tej części zakupów, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Poza tym Szpital stosuje częściowe odliczenie podatku naliczonego od części zakupów związanych z działalnością mieszaną, aktualnie wg wskaźnika 2% (wyliczony wskaźnik na rok 2016 po zaokrągleniu do liczby całkowitej).

Szpital posiada 2 lokalizacje.

Szpital odlicza podatek naliczony wg wskaźnika proporcji tylko w zakresie jednej lokalizacji, albowiem tam występują usługi centralnej sterylizatorni (opodatkowane stawką podstawową VAT dla podmiotów zewn.). Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika w stosunku do drugiej lokalizacji, pomimo, że występuje tam sprzedaż zarówno zwolniona z VAT, jak i opodatkowana (dzierżawa, refaktury mediów, sprzątanie, przechowywanie zwłok).

Szpital co miesiąc dokonuje zakupu takich usług jak media, centralne ogrzewanie, woda, sprzątanie, papier ksero. Są to zakupy związane z działalnością mieszaną. Wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dotyczą całego podmiotu gospodarczego. W stosunku do części zakupów, w przypadku której Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić, jaka ich część służy wyłącznie działalności opodatkowanej (tak jak np. refaktura mediów na podmioty wydzierżawiające pomieszczenia użytkowe Szpitala) - Szpital odlicza 100% podatku naliczonego, w zakresie tej refakturowanej części. Natomiast w pozostałej części Szpital odlicza strukturą (2%) tylko tę część zakupu, który dotyczy jednej lokalizacji (gdzie świadczone są usługi centralnej sterylizatorni).

Wątpliwości Szpitala dotyczą możliwości odliczenia proporcją pozostałej części zakupów związanych z działalnością mieszaną, które dotyczą również drugiej lokalizacji (gdzie znajduje się prosektorium i świadczone są np. usługi przechowywania zwłok).

W opinii Szpitala takie zakupy, jak media, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, woda czy sprzątanie, dotyczą całego podmiotu (niezależnie od lokalizacji, w stosunku do której są świadczone). To są ogólne koszty całego Szpitala. Bez prądu, wody czy ogrzewania Szpital, jako cała placówka, nie mógłby funkcjonować i prowadzić działalności (czy zwolnionej, czy opodatkowanej). Wg Wnioskodawcy, cały podatek VAT wykazany na fakturach dotyczących zakupu wskazanych usług (z pominięciem tej części, która służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i jest odliczana 100% wartość podatku VAT), służy ogólnej działalności Szpitala, a więc jest to działalność mieszana, w stosunku do której przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wg właściwego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy takie koszty, jak zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala (obydwie lokalizacje), stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie zakupu tych usług? Pytanie nie dotyczy tej części zakupów, od których jest odliczana 100% wartość podatku ze względu na związek tej części zakupu z działalnością wyłącznie opodatkowaną - refaktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zakupem mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala (obydwie lokalizacje), mogą podlegać odliczeniu podatku naliczonego proporcją, gdyż zakupy te oprócz związku z działalnością zwolnioną, są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jest jednostką zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, z tytułu usług wykonywanych w ramach działalności leczniczej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, rozlicza się w systemie miesięcznym, sporządzając deklarację VAT-7 i odprowadzając podatek należny z możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, jak i z opodatkowanymi. Odliczenie odbywa się przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, wyliczonego na podstawie obrotów roku poprzedniego, jako udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie. Na rok bieżący wskaźnik proporcji wynosi 2%. Działalność Wnioskodawcy w przeważającej części jest zwolniona z opodatkowania, ale również zezwala na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej. Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakim nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w pierwszej kolejności istotne jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podobny wniosek zawiera przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla innego szpitala: nr 1061-IPTPP1.4512.17.2016.2.MSu z dnia 4 marca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z art. 90 ust. 6 ustawy wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz składa deklaracje VAT. Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z NFZ w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ, szpital świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, między innymi przechowywanie zwłok, zakwaterowanie opiekunów osób chorych i wiele innych. W zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, któremu udzielane są świadczenia całodobowe, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Szpital otrzymuje środki finansowe z NFZ za świadczenia medyczne w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz pobiera opłaty za pobyt w tym zakładzie zgodnie z przywołanymi przepisami. Wnioskodawca w zdecydowanej większości świadczy usługi medyczne, zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT, np. usługi dzierżawy/najmu pomieszczeń użytkowych (VAT 23%), usługi sterylizacji narzędzi dla podmiotów zewnętrznych (VAT 23%), przechowywanie zwłok (VAT 8%), parking (23%), refaktury w zakresie napraw aparatury i sprzętu znajdujących się w pracowni Hemodynamiki, których obsługą zajmuje się podwykonawca (VAT 23%), usługi kserokopii dokumentacji medycznej (23%). W związku z wynajmowanymi pomieszczeniami, Szpital obciąża też najemców kosztami związanymi z centralnym ogrzewaniem, energią elektryczną, wywozem nieczystości, wodą, ściekami, refakturując te usługi na podmioty, które faktycznie z nich korzystają. Szpital odlicza podatek naliczony w 100% od tej części zakupów, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Poza tym Szpital stosuje częściowe odliczenie podatku naliczonego od części zakupów związanych z działalnością mieszaną, aktualnie wg wskaźnika 2% (wyliczony wskaźnik na rok 2016 po zaokrągleniu do liczby całkowitej). Wnioskodawca posiada 2 lokalizacje. Szpital odlicza podatek naliczony wg wskaźnika proporcji tylko w zakresie jednej lokalizacji, albowiem tam występują usługi centralnej sterylizatorni (opodatkowane stawką podstawową VAT dla podmiotów zewn.). Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika w stosunku do drugiej lokalizacji, pomimo, że występuje tam sprzedaż zarówno zwolniona z VAT, jak i opodatkowana (dzierżawa, refaktury mediów, sprzątanie, przechowywanie zwłok). Szpital co miesiąc dokonuje zakupu takich usług jak media, centralne ogrzewanie, woda, sprzątanie, papier ksero. Są to zakupy związane z działalnością mieszaną. Wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dotyczą całego podmiotu gospodarczego. W stosunku do części zakupów, w przypadku której Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić, jaka ich część służy wyłącznie działalności opodatkowanej (tak jak np. refaktura mediów na podmioty wydzierżawiające pomieszczenia użytkowe Szpitala) - Szpital odlicza 100% podatku naliczonego, w zakresie tej refakturowanej części. Natomiast w pozostałej części Szpital odlicza strukturą (2%) tylko tę część zakupu, który dotyczy jednej lokalizacji (gdzie świadczone są usługi centralnej sterylizatorni). W opinii Szpitala takie zakupy, jak media, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, woda czy sprzątanie, dotyczą całego podmiotu (niezależnie od lokalizacji, w stosunku do której są świadczone). To są ogólne koszty całego Szpitala. Bez prądu, wody czy ogrzewania Szpital, jako cała placówka, nie mógłby funkcjonować i prowadzić działalności (czy zwolnionej, czy opodatkowanej). Wg Wnioskodawcy, cały podatek VAT wykazany na fakturach dotyczących zakupu wskazanych usług (z pominięciem tej części, która służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i jest odliczana 100% wartość podatku VAT), służy ogólnej działalności Szpitala, a więc jest to działalność mieszana, w stosunku do której przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wg właściwego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala, stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy. Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że pytanie nie dotyczy tej części zakupów, od których jest odliczana 100% wartość podatku ze względu na związek tej części zakupu z działalnością wyłącznie opodatkowaną.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której Szpital co miesiąc dokonuje zakupu takich usług jak media, centralne ogrzewanie, woda, sprzątanie, papier ksero. Są to zakupy związane z działalnością mieszaną. Wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dotyczą całego podmiotu gospodarczego. W stosunku do części zakupów, w przypadku której Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić, jaka ich część służy wyłącznie działalności opodatkowanej (tak jak np. refaktura mediów na podmioty wydzierżawiające pomieszczenia użytkowe Szpitala) - Szpital odlicza 100% podatku naliczonego, w zakresie tej refakturowanej części. Natomiast w pozostałej części, Szpital odlicza strukturą (2%) tylko tę część zakupu, która dotyczy jednej lokalizacji (gdzie świadczone są usługi centralnej sterylizatorni).

Z powyższego wynika zatem, że Zainteresowany nie korzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Szpital nie dokonuje natomiast odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w stosunku do drugiej lokalizacji, pomimo, że występuje tam sprzedaż zarówno zwolniona z VAT, jak i opodatkowana (dzierżawa, refaktury mediów, sprzątanie, przechowywanie zwłok).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dotyczących całego Szpitala (obydwie lokalizacje).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, w odniesieniu do wskazanych przez Szpital wydatków, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku i w stosunku do których Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, opisane przez Wnioskodawcę wydatki, tj. wydatki na zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala (obu lokalizacji), stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (mieszaną), a w związku z tym Szpital, w zakresie tych wydatków, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe nie dotyczy wydatków, od których jest odliczana 100% wartość podatku ze względu na związek tej części zakupu z działalnością wyłącznie opodatkowaną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia, czy zakup mediów, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, wody czy sprzątania, które dotyczą całego Szpitala, stanowią dla Szpitala koszty związane z działalnością mieszaną, a w związku z tym Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia prawa do zwolnienia od podatku VAT usług zakwaterowania matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego pacjenta na oddziale w trakcie szpitalnego leczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do zwolnienia od podatku opłaty pobieranej przez Szpital za pobyt osoby towarzyszącej przy porodzie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została załatwiona interpretacją z dnia 2 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.330.2017.1.AS.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.