0112-KDIL2-1.4012.437.2019.3.JKS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionymi pismami z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. " (...)" - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: "(...)". Wniosek został uzupełniony w dniach 20 listopada 2019 r., 3 grudnia 2019 r. oraz 13 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w sprawach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. dotyczące kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Gmina zrealizowała projekt pn. " (...)" (dalej: Projekt lub Zadanie), polegający na modernizacji obiektu pełniącego funkcję sali wiejskiej.

Prace w ramach Zadania objęły m.in.:

* wykonanie robót budowlano-montażowych, tj. wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę podłóg, instalacji elektrycznej, oświetlenia, instalację wentylacji z odzyskiem ciepła, wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnych wraz z remontem łazienek;

* zakup wyposażenia kuchni.

Gmina ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przedmiotowe przedsięwzięcie realizowane było przy współfinansowaniu w ramach konkursu na operacje typu "Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne", w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową salę wiejską do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Obiekt będący przedmiotem Projektu będzie bowiem ogólnodostępny, będą na nim realizowane przede wszystkim działania społeczne, w tym m.in.:

* próby oraz koncerty orkiestry dętej,

* próby zespołu mażoretek,

* wydarzenia kulturalne,

* imprezy lokalne,

* obchody święta plonów,

* warsztaty kulinarne,

* spotkania koła gospodyń wiejskich, etc.

Gmina zgodnie z założeniami projektu będzie udostępniać nieodpłatnie wyremontowaną salę w celu organizacji przez Radę Sołecką, czy też lokalne stowarzyszenia cyklicznych, mających charakter kulturowy spotkań i wydarzeń, takich jak: koncerty, warsztaty, bezpłatne szkolenia, które będą skierowane do lokalnej społeczności i będą przyczyniać się do jej integracji.

Dodatkowo, sporadycznie Gmina zamierza udostępniać przedmiotową salę, na wniosek zainteresowanych osób, w celu organizacji spotkań okolicznościowych, takich jak np.: wesela, komunie, stypy, etc. Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie z tytułu udostępniania sali, które będzie wykorzystane na pokrycie kosztów związanych z jej utrzymaniem.

W piśmie z dnia 19 listopada 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów ww. czynności.

W piśmie z dnia 29 listopada 2019 r., Gmina uzupełniła opis sprawy o poniższe informacje:

Koszty związane z najmem będą związane tylko z mediami i utrzymaniem sali.

Najemca nie będzie obciążany kosztami związanymi z mediami na podstawie refakturowania. Koszty związane z mediami będą kalkulowane na podstawie określonej przez Gminę stawki ryczałtowej.

Z kolei w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Koszty "utrzymania sali" to:

* koszty mediów - energia elektryczna, woda,

* koszty ogrzewania - ogrzewanie elektryczne,

* koszty wywozu odpadów komunalnych,

* koszty wywozu ścieków (szambo bezodpływowe),

* koszty bieżących napraw i konserwacji,

* koszty zatrudnienia pracownika w celu opieki nad salą (umowa zlecenie), w zakresie obowiązków dotyczących przekazania protokolarnego sali osobie wynajmującej, a później jej odbiór, w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy,

* koszty przeglądów rocznych obiektu,

* koszty zakupu środków czystości, art. przemysłowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

* wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

* nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nabywane w ramach Projektu towary oraz usługi, będą przez nią wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego. Projekt będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy, zaś jego głównym celem jest udostępnienie mieszkańcom przestrzeni, która mogłaby być przez nich wykorzystywana na działania społeczne. Dodatkowo Gmina będzie odpłatnie udostępniała na rzecz zainteresowanych osób salę, jednakże wynagrodzenie to kalkulowane będzie w wysokości kosztów utrzymania sali.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na modernizację sali wiejskiej, brak jest bezpośredniego i ścisłego ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DK1S).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.429.2019.1.PS, DKIS wskazał, że: "w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które ponosiła w związku z jej realizacją. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z treści wniosku - sala widowiskowa w świetlicy będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zarówno spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), oraz do czynności opodatkowanych (sprzedaż mediów - obciążenie za odprowadzenie ścieków i zużycie energii w przypadku najmu sali). Ponieważ jednak obciążenie podmiotu korzystającego z sali widowiskowej za odprowadzenie ścieków oraz za energię elektryczną dotyczy tylko zużycia przez ten podmiot mediów, zatem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (odsprzedażą "mediów"), a zakupami dotyczącymi przebudowy i wyposażenia sali widowiskowej w świetlicy w... i nie będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję".

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KD1L2- 2.4012.166.2019.1.EN, DKIS wskazał, że: "Gmina będzie obciążać korzystających ze Świetlic kosztami zużycia mediów: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, które to obciążenia dokonywane będą w oparciu o faktyczne zużycie poszczególnych mediów na podstawie wskazań podliczników i dokumentowane będą przez Gminę odpowiednimi fakturami VAT. Jednakże, samo udostępnienie Świetlicy będzie nieodpłatne i realizowane w ramach zadań własnych Gminy. Budowa przedmiotowej Świetlicy nie będzie związana bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej czy ogrzewania, w analizowanym zdarzeniu nie będzie bowiem dochodzić do przeniesienia na użytkowników Świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów budowy tej Świetlicy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie realizować przedmiotowy projekt jako zadanie własne pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "Budowa świetlicy wiejskiej (...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatki naliczonego, tj. Gmina realizując przedmiotowe zadanie nie będzie działać jako podatnik VAT, wydatki związane z realizacją tego zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych".

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.266.2018.1.IP, DKIS wskazał, że: "(refakturowane) na rzecz użytkowników świetlic koszty tzw. (mediów) (tj. energii elektrycznej, ogrzewania, wody) dotyczą tylko faktu zużycia przez tych użytkowników ww. mediów. Natomiast budowa przedmiotowej świetlicy nie wiąże się bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej czy ogrzewania. W analizowanym zdarzeniu nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów budowy przedmiotowej świetlicy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca - wybierając pierwszy model zarządzania świetlicą - będzie realizował przedmiotowy projekt poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia podatku VAT".

Zbieżne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.133.2011.1.EB, w której DKIS podkreślił, że: "budynek świetlicy wiejskiej będzie wykorzystywany - co do zasady - do realizacji zadań własnych (tj. organizacji zebrań, wyborów) oraz sporadycznie będzie użyczany mieszkańcom w celu organizacji imprez okolicznościowych. Gmina zakłada możliwość pobierania jedynie kwoty stanowiącej zwrot kosztów zużytych "mediów". Poza tym Gmina nie będzie ustalać odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie świetlicy. W efekcie - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - Gmina będzie udostępniała budynek świetlicy nieodpłatnie. Udostępnianie to nie może być uznane za odpłatność nawet na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Fakt, że Gmina będzie przenosić koszty "mediów" na użytkowników nie oznacza, że budynek świetlicy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynku świetlicy. Tym samym należy stwierdzić, że budynek świetlicy wiejskiej - który będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy oraz będzie nieodpłatnie użyczany mieszkańcom będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych argumentów oraz z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację, przebudowę oraz rozbudowę budynku świetlicy wiejskiej, gdyż nie będzie istniał związek zakupów dotyczących termomodernizacji ww. budynku z czynnościami opodatkowanymi. Gminie nie będzie przysługiwało również prawo otrzymania zwrotu podatku, gdyż środki, o których mowa we wniosku, nie są środkami wskazanymi w przywołanym rozporządzeniu".

Tym samym, z uwagi na brak związku wydatków ponoszonych na Projekt z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Na podstawie cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje zadania własne, w szczególności w sprawach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. dotyczące kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Gmina zrealizowała projekt pn. " (...)", polegający na modernizacji obiektu pełniącego funkcję sali wiejskiej.

Prace w ramach Zadania objęły m.in.:

* wykonanie robót budowlano-montażowych tj. wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę podłóg, instalacji elektrycznej, oświetlenia, instalację wentylacji z odzyskiem ciepła, wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnych wraz z remontem łazienek;

* zakup wyposażenia kuchni.

Gmina ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przedmiotowe przedsięwzięcie realizowane było przy współfinansowaniu w ramach konkursu na operacje typu "Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne", w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową salę wiejską do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Obiekt będący przedmiotem Projektu będzie bowiem ogólnodostępny, będą na nim realizowane przede wszystkim działania społeczne.

Gmina zgodnie z założeniami projektu będzie udostępniać nieodpłatnie wyremontowaną salę w celu organizacji przez Radę Sołecką, czy też lokalne stowarzyszenia cyklicznych, mających charakter kulturowy spotkań i wydarzeń, takich jak: koncerty, warsztaty, bezpłatne szkolenia, które będą skierowane do lokalnej społeczności i będą przyczyniać się do jej integracji.

Dodatkowo, sporadycznie Gmina zamierza udostępniać przedmiotową salę, na wniosek zainteresowanych osób, w celu organizacji spotkań okolicznościowych, takich jak np.: wesela, komunie, stypy, etc. Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie z tytułu udostępniania sali, które będzie wykorzystane na pokrycie kosztów związanych z jej utrzymaniem.

Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów ww. czynności.

Koszty związane z najmem będą związane tylko z mediami i utrzymaniem sali.

Najemca nie będzie obciążany kosztami związanymi z mediami na podstawie refakturowania. Koszty związane z mediami będą kalkulowane na podstawie określonej przez Gminę stawki ryczałtowej.

Koszty utrzymania sali to:

* koszty mediów - energia elektryczna, woda,

* koszty ogrzewania - ogrzewanie elektryczne,

* koszty wywozu odpadów komunalnych,

* koszty wywozu ścieków (szambo bezodpływowe),

* koszty bieżących napraw i konserwacji,

* koszty zatrudnienia pracownika w celu opieki nad salą (umowa zlecenie), w zakresie obowiązków dotyczących przekazania protokolarnego sali osobie wynajmującej, a później jej odbiór, w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy,

* koszty przeglądów rocznych obiektu,

* koszty zakupu środków czystości, art. przemysłowych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją Projektu przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Jak wskazano wyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei, w przypadku zakupów związanych z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanym przypadku - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca, w ramach realizacji Zadania będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane w głównej mierze do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. związanych z realizacją zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Dodatkowo, sporadycznie Gmina zamierza udostępniać przedmiotową salę odpłatnie. Najemca będzie obciążany kosztami utrzymania sali, w tym kosztami mediów, ogrzewania, wywozu opadów komunalnych, ścieków, kosztami bieżących napraw i konserwacji, kosztami zatrudnienia pracowników, kosztami przeglądów rocznych obiektów oraz kosztami zakupu środków czystości i artykułów przemysłowych. Udostępnianie to będzie zatem dokonywane w ramach czynności opodatkowanych. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji Inwestycji, związane będą - jak wynika z opisu sprawy - zarówno z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi VAT), jak i odpłatnego udostępniania sali wiejskiej w celu organizacji spotkań okolicznościowych, czyli czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od wydatków dotyczących ww. projektu Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że realizowana inwestycja tylko w niewielkim stopniu służyć będzie czynnościom opodatkowanym VAT, a w znacznym stopniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia "znikomy, incydentalny, sporadyczny", a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a-2 h i dalsze ustawy oraz przepisy rozporządzenia, nie przekroczy 2%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: "(...)".

W związku z zawartą w opisie sprawy informacją, że sala wiejska będzie udostępniana przez Gminę sporadycznie, a pobierane wynagrodzenie będzie wykorzystywane na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem obiektu, należy podkreślić, że jeżeli wyliczona przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy proporcja nie przekroczy 2%, to w świetle art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Gmina będzie miała prawo uznać, że proporcja wynosi 0% i w tym przypadku nie odliczać podatku naliczonego związanego z opisanym projektem.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.