0112-KDIL2-1.4012.401.2017.1.MK - Opodatkowanie podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2015 r. poz. 2168, z późn. zm.), Starosta wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej polegające na wydzierżawianiu na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego obwodów łowieckich polnych. Na terenie Powiatu wyodrębniono 8 obwodów łowieckich, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz kół łowieckich działających na terenie Powiatu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, wydzierżawianie obwodów łowieckich następuje na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Starostą a Kołem łowieckim. Kwota czynszu naliczana jest w każdym roku jednorazowo, w oparciu o rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2015 r. poz. 2168, z późn. zm.). Czynsze dzierżawne wyliczone zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami nie wpływają na rachunek dochodowy starostwa, a są one jedynie przechowywane na rachunku depozytowym starostwa, gdyż zgodnie z art. 31 ustawy - Prawo łowieckie "Wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami". W związku z powyższym starosta nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla opisanego powyżej stanu faktycznego (tj. wydzierżawianie przez starostę obwodów łowieckich, zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie), ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) stanowi, że "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Starosta wydzierżawiając obwody łowieckie wykonuje zadanie nałożone na niego ustawą - Prawo łowieckie, a dokładniej artykułem 29 powołanej ustawy zgodnie z którym:

"obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

Starosta wydzierżawiając obwody łowieckie zawiera umowy dzierżawy, ale nie ma możliwości ustalenia warunków umowy innych niż te, które przewiduje ustawa. Dokładny sposób ustalania czynszu dzierżawnego oraz warunki korzystania z obwodów łowieckich reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2002 r. Nr 210, poz. 1791). Tak wyliczone czynsze dzierżawne nie wpływają na rachunek dochodowy starostwa, a są one jedynie przechowywane na rachunku depozytowym starostwa, gdyż zgodnie z art. 31 ustawy - Prawo łowieckie "Wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami". W związku z powyższym starosta nie czerpie z tego tytułu dochodów.

Ponadto, prawo jakie nabywa koło łowieckie na podstawie umowy dzierżawy, nie dotyczą praw własności gruntu, a jedynie praw do pozyskiwania zwierzyny łownej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Powiat stoi na stanowisku, że starosta wykonując zadania podyktowane ustawą - Prawo łowieckie realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

W związku z powyższym zachodzi okoliczność wskazana w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dlatego też Powiat z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1295, z późn. zm.), obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie, Starosta wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej polegające na wydzierżawianiu na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego obwodów łowieckich polnych. Na terenie Powiatu wyodrębniono 8 obwodów łowieckich, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz kół łowieckich działających na terenie Powiatu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy, wydzierżawianie obwodów łowieckich następuje na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Starostą a Kołem łowieckim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dla opisanego powyżej stanu faktycznego (tj. wydzierżawianie przez starostę obwodów łowieckich, zgodnie z ustawą - Prawo łowieckie), ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy ośmiu obwodów łowieckich kołom łowieckim działającym na terenie Powiatu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając bowiem fakt, że podstawą prawną tej czynności jest umowa cywilnoprawna stwierdzić należy, że nie będzie mieć zastosowania względem nich wyłączenie, zdefiniowane w art. 15 ust. 6 ustawy. Argumentowane bowiem przez Wnioskodawcę wyłączenie nie odnosi się - co literalnie zawarto w art. 15 ust. 6 ustawy - do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skutkiem powyższego realizacja przez Wnioskodawcę umów dzierżawy, będących czynnością podatkową zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pozwala uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bez możliwości zastosowania wyłączenia zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, dla opisanej powyżej dzierżawy przez starostę obwodów łowieckich, nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy obwodów łowieckich na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestie dotyczące ustalenia, czy obliczony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, czynsz stanowi kwotę netto, czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zostaną załatwione odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.