0112-KDIL2-1.4012.373.2017.2.AS - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 31 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółkę Akcyjną;

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: A, B, C,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej "Spółka", "S.A.", bądź "Wnioskodawca") jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. S.A. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, powołaną do prowadzenia likwidacji kopalń.

Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym nie ma prawa do pełnego odliczania podatku VAT.

Uchwałami Rady Nadzorczej Spółki, A, B, C (dalej "Zarządzający") zostali powołani do pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki. Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202).

W związku z tym, Wnioskodawca zawarł z Zarządzającymi umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej "Umowa"). Zarządzający wraz z Wnioskodawcą składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jako zainteresowani niebędący stroną postępowania, zgodnie z uregulowaniami art. 14r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017.201 z dnia 2017.02.01).

B, C są osobami fizycznymi, które nie prowadziły oraz obecnie nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym nigdy nie wnioskowali o wpis w Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej. Ich działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umów.

A, w ramach odrębnego kontraktu/umowy, wykonywał w przeszłości usługi zarządcze na rzecz innej spółki, w związku z czym prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Obecnie A zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i na potrzeby wykonywania świadczeń na podstawie Umowy, występuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami każdej z Umów, w ramach i w okresie pełnienia funkcji Zarządzających (dalej "Funkcja"), Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej "Usługi") na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie są uprawnieni do powierzenia wykonywania Usług osobom trzecim). Usługi będą obejmowały w szczególności:

* prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

* reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

* samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

* realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Warunki świadczenia Usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający zobowiązani są współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Jak wskazano w Umowie, Zarządzający zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzających wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, Zarządzający mogą świadczyć Usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

Świadczenie Usług przez Zarządzających poza siedzibą Spółki, trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego poinformowania przez nich Przewodniczącego Rady Nadzorczej S.A. z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

Zarządzającym przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Usług - na podstawie ich decyzji własnej, w tym wskutek choroby, niepowodującej obniżenia ich wynagrodzenia, w łącznej liczbie 24 dni kalendarzowych w danym roku obrotowym. W przypadku nieskorzystania przez Zarządzających w całości lub w części z uprawnienia, o którym mowa w zdaniu poprzednim w danym roku obrotowym, Zarządzający tracą to uprawnienie i nie mają prawa żądania wypłaty przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, odszkodowania lub innego świadczenia o podobnym charakterze. Zarządzający są zobowiązani do pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej okres przerwy w wykonywaniu Usług, a w przypadku, gdy wskutek choroby lub zdarzeń losowych jest to obiektywnie niemożliwe-niezwłocznie i tak szybko, jak to będzie możliwe. Uzgadniając okres przerwy, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Zarządzający przedstawiają także propozycję osoby, która będzie ich zastępować w tym okresie.

Zarządzający są zobowiązani do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej S.A. w miarę możliwości, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe.

Korzystanie z zasobów Spółki.

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia im powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu.

Jednocześnie, w przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający są zobowiązani do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych im przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wyżej wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Odpowiedzialność Zarządzających.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzających wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą oni z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług.

Obowiązki S.A. odnośnie prawidłowej realizacji Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającymi w celu prawidłowej realizacji Umowy. Obowiązkami S.A. w tym zakresie są między innymi:

* udostępnienie Zarządzającym wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,

* pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającymi organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,

* terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającym oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,

* zapewnienie Zarządzającym na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej,

* ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,

* refinansować koszty indywidualnych szkoleń Zarządzających związanych z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzających do określonej w Umowie kwoty,

* zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzających, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanych Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Zarządzających.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającym przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej "Wynagrodzenie Stałe") oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej "Wynagrodzenie Zmienne"). W przypadku, w którym Zarządzający nie świadczą w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, wynagrodzenie przysługujące im stanowi iloczyn ilości dni, w których Zarządzający świadczyli Usługi i kwoty Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzających (rozumianego jako wysokość Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym pomnożona przez 12). W przypadku wykonywania przez Zarządzających przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż pełen rok obrotowy, ale przynajmniej przez 3 miesiące w danym roku obrotowym, Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzających w danym roku obrotowym. Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzających celów zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać.

Spółce przysługuje roszczenie o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Zmiennego, jeżeli po jego wypłacie zostanie wykazane, że zostało ono przyznane Zarządzającym na podstawie danych, które okazały się nieprawdziwe.

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach), Zarządzającym przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzających Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Wynagrodzenie Zarządzających obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzających.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzających z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się w katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Zakaz konkurencji.

W ramach Umowy Zarządzający zobowiązują się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Naruszenie przez Zarządzających zobowiązań, o których mowa powyżej, powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań w wysokości 3 (trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego, płatnej w terminie 14 (czternastu) dni od dnia otrzymania przez Zarządzających wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zarządzający zobowiązują się, że po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez nich Funkcji, nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie, wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzającym przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5 krotność miesięcznego Wynagrodzenia Stałego pomnożona przez 6, jednak Spółka wedle swego uznania może, jednostronnie od tego zobowiązania odstąpić.

Z uzupełnienia z dnia 25 października 2017 r. do wniosku wynika, że:

1. Wynagrodzenie, które Członkowie Zarządu będą otrzymywali od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Będą to natomiast przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 przedmiotowego artykułu.

2. W umowie o świadczenie usług zarządzania nie zawarto postanowień, na podstawie których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Członków Zarządu na rzecz zleceniodawcy. W przedmiotowej umowie zawarto jedynie zapisy dotyczące odpowiedzialności zarządzającego o następującej treści:

1. "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych".

Ponadto, Członkowie Zarządu nie planują rozszerzać w przyszłości zakresu odpowiedzialności Członków Zarządu ponad to, co wynika z obecnego brzmienia umowy o świadczenie usług zarządzania i nie posiadają wiedzy, aby takie plany miał Zleceniodawca.

Co więcej, z uwagi na fakt, że podstawowym przedmiotem działalności S.A. jest prowadzenie likwidacji kopalni, Spółka ma ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego i odlicza VAT wskaźnikiem proporcji, który w roku 2017 wynosi 38%.

Działalność S.A. w głównej mierze finansowana jest z dotacji budżetowej. Tak więc, w przypadku uznania, że wynagrodzenie z tytułu Umowy Zarządzania podlega opodatkowaniu VAT, S.A. będzie wykorzystywać nabywane usługi zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych, co w konsekwencji spowoduje, że nieodliczona część podatku VAT będzie finansowana z dotacji budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług zarządzania na podstawie zapisów każdej z Umów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług zarządzania zgodnie z art. 86, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług zarządzania na podstawie zapisów każdej z Umów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przysługuje mu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług zarządzania zgodnie z art. 86, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższym, zakresem VAT objęte jest jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT, można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o PIT"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do sytuacji Zarządzających, tj. A, B, C należy wskazać, że ich sytuacja odnosząca się do świadczenia usług zarządczych na podstawie Umowy, jest tożsama. Na potrzeby wykonywania Umowy, wszyscy Zarządzający będą występować wobec Wnioskodawcy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a fakt, że A wcześniej świadczył na rzecz innego podmiotu opodatkowane podatkiem VAT usługi zarządzające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia.

Zauważyć należy, że każda odpłatna umowa zwykle zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Tak jest także w przypadku każdej z Umów zawieranych przez Spółkę z Zarządzającymi. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W tym zakresie niezbędna jest wnikliwa analiza postanowień zawartej Umowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: "Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu - podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej, pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu".

Powyższe opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.: dalej "Dyrektywa"), w myśl którego warunek "samodzielności", który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu warto także odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której, opierając się na analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), stwierdzono:

" (...) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością".

Z analizy wyżej wymienionych regulacji oraz przytoczonego orzecznictwa należy stwierdzić, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

Nawiązując do stanu faktycznego przedmiotowego wniosku należy zauważyć, że Zarządzający przeważnie będą świadczyć usługi w siedzibie Spółki (bądź w innych miejscach, o ile uzasadnione okoliczności będą tego wymagały). Przy świadczeniu przedmiotowych usług Zarządzający będą korzystać z infrastruktury technicznej i zasobów udostępnionych przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, takie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przy wykonywaniu Usług Zarządzający nie będą działać samodzielnie. Powołane postanowienia Umowy świadczą o dużym stopniu zintegrowania Zarządzających z funkcjonowaniem Spółki oraz o istnieniu stosunku podporządkowania odnośnie warunków świadczenia usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że Zarządzającym nie przysługuje samodzielność w wykonywaniu usług. Ponadto, Zarządzający nie ponoszą żadnych kosztów związanych ze świadczeniem Usług, gdyż koszty te ponosi S.A.

Zarządzającym, zgodnie z zapisami Umowy, przysługuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości, niezależne od wyników Spółki (Wynagrodzenie Stałe). Należy więc uznać, że Zarządzający nie ponoszą ekonomicznego ryzyka swojej działalności, gdyż Umowa w pełni zabezpiecza ich pod kątem ekonomicznym. Wynagrodzenie Zmienne przysługujące Zarządzającym stanowi wyłącznie pewnego rodzaju premię/bonus, który ma na celu ich motywację do lepszej i wydajniejszej pracy na rzecz Spółki. Konsekwencją powyższego winno być uznanie, że przedmiotowe wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że Zarządzający nie ponoszą finansowego ryzyka, nie ponoszą kosztów swojej działalności w zakresie wypełniania obowiązków na podstawie Umowy, a ponadto nie działają w warunkach ryzyka gospodarczego co do wyników finansowych/kondycji S.A.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzających wynikających z umowy, bądź przepisów prawa. Jednocześnie, ww. odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wartym zaznaczenia faktem jest, że w Umowie nie została unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich. W takim przypadku, zastosowanie będą mieć ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Bazując na zapisach Umowy odnośnie odpowiedzialności Zarządzających, w przypadku zaistnienia okoliczności prowadzących do pociągnięcia ich do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do S.A., ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działają jako organy Spółki, a ich działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Wnioskodawca podkreśla także, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzających, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członków Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt zatrudnienia Członków Zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane jako samodzielna podstawa od uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzających w ramach umowy o świadczenie usług zarządczych, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie istnieją.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja Zarządzających, tj. A, B, C, odnosząca się do świadczenia usług zarządczych na podstawie Umowy, jest tożsama. Na potrzeby wykonywania Umowy, wszyscy Zarządzający będą występować wobec Wnioskodawcy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a fakt, że A wcześniej świadczył na rzecz innego podmiotu opodatkowane podatkiem VAT usługi zarządzające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia. Z perspektywy podatku VAT, kluczowe znaczenie ma to, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie Umowy, nie są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zapisów Umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 2.

Wnioskodawca uważa, że opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zapisów Umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, gdyby jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w tym zakresie, poniżej przedstawia argumentację, że przysługuje mu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania zgodnie z art. 86, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Konsekwencją powyższych regulacji jest uznanie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest zatem wykluczona.

Ponadto podkreślić należy, że możliwe jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje jedno z ww. ograniczeń. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Regulacje art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowią, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W sytuacji, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast w przypadku, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest nieprawidłowe, należy zauważyć, iż Spółka będzie wykorzystywać nabywane usługi w zakresie zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku. Usługi zarządzania są specyficznymi usługami, dotyczą bowiem całości działalności przedsiębiorstwa i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem tych usług, w związku z wykonywanymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z czynnościami, od których takie prawo nie przysługuje.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków na zakup usług zarządzania (w przypadku uznania, iż opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie zapisów Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), Spółce, co do zasady, będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przysługuje mu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania zgodnie z art. 86, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z odpowiedzią pozytywną na pierwsze z postawionych pytań, gdzie stwierdzono, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że świadczenie usług na podstawie zawartej umowy o zarządzanie nie podlega opodatkowaniu VAT, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania zgodnie z art. 86, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.