0112-KDIL2-1.4012.329.2019.2.AWA - Uwzględnienie wartości sprzedanych nieruchomości i ruchomych środków trwałych przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu: 26 września 2019 r. i 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji należy pomniejszyć obrót i dochód o wartość sprzedanych nieruchomości i ruchomych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (...) gospodaruje nieruchomościami będącymi własnością Powiatu oraz nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Nieruchomości Skarbu Państwa, przekazane Staroście w zarządzanie, nie są uznawane za aktywa Powiatu i objęte są tylko ewidencją pozabilansową.

Nieruchomości, stanowiące własność Powiatu, Powiat (...) nabył w trybie przepisów wprowadzających ustawy reformujące administrację publiczną z dnia 13 października 1998 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 872) na zasadach określonych rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie trybu przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom (...) z dnia 2 lutego 1999 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 114) oraz w drodze czynności cywilno-prawnych.

Na nieruchomościach, które były we władaniu szkół oraz innych jednostek organizacyjnych (PUP, PZD, DPS) Powiatu, ustanowiono trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnych. Nieruchomości zabudowane obiektami służby zdrowia stanowiły fundusz założycielski Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (SPZOZ) w (...) i zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie przez Powiat (...) jako organ założycielski (umowa z dnia 31 grudnia 1998 r. pomiędzy Wojewodą a SPZOZ w (...)).

Środki trwałe stanowiące własność Powiatu, przekazane w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie, ujmowane są w ewidencji bilansowej jednostek je otrzymujących, pod warunkiem wykorzystywania ich na potrzeby jednostki. W przypadku stwierdzenia rezygnacji z użytkowania nieruchomości przez podległe jednostki lub SPZOZ wygasza się trwały zarząd lub wyraża się zgodę na umniejszenie funduszu założycielskiego SPZOZ. Nieruchomości te wchodzą wówczas do powiatowego zasobu nieruchomości, ewidencji bilansowej Starostwa Powiatowego i mogą być zagospodarowane w inny sposób.

Zasady gospodarowania nieruchomościami, zarówno stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jak i stanowiącymi własność Powiatu, zostały określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity z dnia 25 października 2018 r.; Dz. U. z 2018 r. poz. 2204). Nieruchomości te mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, oddania w użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawę, trwały zarząd, itp.

Z uwagi na gospodarowanie mieniem i to głównie mieniem Skarbu Państwa, Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Pozostałe zadania realizowane przez Powiat mają głównie charakter publicznoprawny i na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy VAT, t.j. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) pozostają poza sferą tego podatku. Powiat (...) od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, oprócz SPZOZ, który posiada osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem VAT. Korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Powiat jest zobowiązany do ustalania proporcji, na zasadach, o których mowa w art. 90 i art. 86 ustawy VAT.

Na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje sprzedaży:

Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Nieruchomości, o których mowa w pkt 4 wniosku ORD-IN, są nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, przekazanymi Staroście w zarządzanie. Nie są one uznawane za aktywa Powiatu, a co za tym idzie, nie są zaliczane przez podatnika podatku VAT, tj. Powiat, do środków trwałych. Wnioskodawca nadmienia, że Powiat nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

2. Nieruchomości, o których mowa we wniosku ORD-IN w:

* pkt 1, 2 i 4c, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej,

* pkt 3, 4a i 4b, były wykorzystywane w działalności gospodarczej (dzierżawa, wynajem).

Ruchome środki trwałe, o których mowa we wniosku w pkt 5, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

3. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Powiatu są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki. W przypadku składników majątkowych Skarbu Państwa w budżecie Powiatu ujęty jest dochód przysługujący Powiatowi z tytułu wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej, a w Załączniku do uchwały budżetowej ustala się plan dochodów podlegających wpłacie do budżetu państwa, związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej. Zarządzanie nieruchomościami Skarbu Państwa przez Starostę jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej.

4. Samochód osobowy, używany przez Starostę, był wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez Powiat działalności publicznoprawnej.

5. Komputery, maszyny i urządzenia wykorzystywane były wyłącznie do celów prowadzonej przez Powiat działalności publicznoprawnej.

6. W ostatnich latach dostawa nieruchomości Skarbu Państwa miała miejsce od 0 do 3 razy w roku, zaś dostawa nieruchomości stanowiących własność Powiatu zdarza się raz na parę lat, podobnie jak ma to miejsce w przypadku ruchomych środków trwałych, stanowiących własność Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 90 i art. 86 ustawy o VAT, obrót i dochód Powiatu należy pomniejszyć o wartość sprzedanych ww. nieruchomości i ruchomych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: jst) nie obejmują dochodów z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jst do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jst - używanych na potrzeby prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Powiatu, obrotu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wymienionych w punkcie 1-4 nie należy wyłączać z ogólnego obrotu i dochodu, o których mowa odpowiednio w art. 90 i art. 86 ustawy o VAT:

Z dotychczasowych wyroków sądowych i wydanych interpretacji indywidualnych wynika, że z obrotu wyłącza się jedynie transakcje dla podmiotu wyjątkowe, nietypowe, które mogłyby w sposób nieuzasadniony wpłynąć na wynik proporcji. Jeżeli sprzedaż środków trwałych stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika, nie jest sporadyczna, to nie podlega wyłączeniu. Współczynnik sprzedaży (proporcja) ma na celu określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia VAT.

Z uwagi na to, że sprzedaż wymieniona w punktach 1-4 dotyczy sprzedaży nieruchomości w ramach wykonywanego zadania nałożonego na Powiat, a związanego z gospodarowaniem mieniem powiatowym i mieniem Skarbu Państwa, to nie powinno jej się wyłączać z obrotu w celu ustalenia proporcji.

Sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości jest przedmiotem zwykłej działalności Powiatu, a nie działalności wyjątkowej. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania nieruchomości są uwzględniane w budżecie Powiatu.

W przypadku punktu 5, tj. gdy sprzedaż nie podlega VAT, to automatycznie nie wchodzi ona do obrotu, o którym mowa w § 1, punkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast powinna być wyłączona z dochodu przy obliczaniu proporcji według § 3 ust. 2, na podstawie § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Środki trwałe, wymienione w punkcie 5, są zaliczane do środków trwałych Powiatu i są używane na potrzeby prowadzonej, podstawowej działalności Powiatu, ale niepodlegającej VAT. Ponieważ jest to sprzedaż okazjonalna, sporadyczna, to powinna być ona wyłączona z dochodu przy obliczaniu proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia - zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Skoro określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, u podatnika prowadzącego działalność mieszaną ma na celu przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej, w związku z tym obrót z działalności gospodarczej, jaki przyjmujemy do wyliczenia tej proporcji powinien dotyczyć czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak również zwolnionych.

Wykładnia przepisu rozporządzenia w sprawie proporcji, skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Stosownie do przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Na podstawie § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami (pkt 10 ww. artykułu).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako "VI dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat gospodaruje nieruchomościami będącymi jego własnością oraz nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Nieruchomości Skarbu Państwa, przekazane Staroście w zarządzanie, nie są uznawane za aktywa Powiatu i objęte są tylko ewidencją pozabilansową. Nieruchomości stanowiące własność Powiatu zostały nabyte w trybie przepisów wprowadzających ustawy reformujące administrację publiczną na zasadach określonych rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie trybu przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom oraz w drodze czynności cywilno-prawnych. Na nieruchomościach, które były we władaniu szkół oraz innych jednostek organizacyjnych (PUP, PZD, DPS) Powiatu, ustanowiono trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnych. Nieruchomości zabudowane obiektami służby zdrowia stanowiły fundusz założycielski Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (SPZOZ) i zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie przez Powiat jako organ założycielski (umowa z dnia 31 grudnia 1998 r. pomiędzy Wojewodą a SPZOZ). Środki trwałe stanowiące własność Powiatu, przekazane w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie, ujmowane są w ewidencji bilansowej jednostek je otrzymujących, pod warunkiem wykorzystywania ich na potrzeby jednostki. W przypadku stwierdzenia rezygnacji z użytkowania nieruchomości przez podległe jednostki lub SPZOZ wygasza się trwały zarząd lub wyraża się zgodę na umniejszenie funduszu założycielskiego SPZOZ. Nieruchomości te wchodzą wówczas do powiatowego zasobu nieruchomości, ewidencji bilansowej Starostwa Powiatowego i mogą być zagospodarowane w inny sposób. Zasady gospodarowania nieruchomościami, zarówno stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jak i stanowiącymi własność Powiatu, zostały określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomości te mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, oddania w użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawę, trwały zarząd, itp. Z uwagi na gospodarowanie mieniem i to głównie mieniem Skarbu Państwa, Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Pozostałe zadania realizowane przez Powiat mają głównie charakter publicznoprawny i na mocy art. 15 ust. 6 ustawy pozostają poza sferą tego podatku. Powiat od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, oprócz SPZOZ, który posiada osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem VAT. Korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Powiat jest zobowiązany do ustalania proporcji, na zasadach, o których mowa w art. 90 i art. 86 ustawy. Na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje sprzedaży:

Nieruchomości, o których mowa w ww. pkt 4, są nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, przekazanymi Staroście w zarządzanie. Nie są one uznawane za aktywa Powiatu, a co za tym idzie, nie są zaliczane przez podatnika podatku VAT, tj. Powiat, do środków trwałych. Wnioskodawca nadmienia, że Powiat nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku ORD-IN w pkt 1, 2 i 4c, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości wymienione w pkt 3, 4a i 4b, były wykorzystywane w działalności gospodarczej (dzierżawa, wynajem).

Ruchome środki trwałe, o których mowa we wniosku w pkt 5, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Powiatu są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki. W przypadku składników majątkowych Skarbu Państwa w budżecie Powiatu ujęty jest dochód przysługujący Powiatowi z tytułu wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej, a w Załączniku do uchwały budżetowej ustala się plan dochodów podlegających wpłacie do budżetu państwa, związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej. Zarządzanie nieruchomościami Skarbu Państwa przez Starostę jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej.

Samochód osobowy, używany przez Starostę, był wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez Powiat działalności publicznoprawnej.

Komputery, maszyny i urządzenia wykorzystywane były wyłącznie do celów prowadzonej przez Powiat działalności publicznoprawnej.

W ostatnich latach dostawa nieruchomości Skarbu Państwa miała miejsce od 0 do 3 razy w roku, zaś dostawa nieruchomości stanowiących własność Powiatu zdarza się raz na parę lat, podobnie jak ma to miejsce w przypadku ruchomych środków trwałych, stanowiących własność Powiatu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obrót i dochód Powiatu należy pomniejszyć o wartość sprzedanych ww. nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą przedmiotem sprzedaży przez Powiat, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Z zaproponowanego wzoru dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego wynika, że obliczając ww. proporcję, w liczniku należy wykazać roczny obrót z działalności gospodarczej stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług). W mianowniku natomiast uwzględnia się dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu pomniejszone o katalog wyłączeń wskazanych w pkt a-g § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia.

Co istotne w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie obejmują jednak dochodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego do środków trwałych podlegających amortyzacji, używanych na potrzeby prowadzonej przez tą jednostkę działalności.

Podobne w treści wyłączenia znajdują się w przepisie art. 90 ust. 5 ustawy. Przepis ten nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest użycie tych środków trwałych przez Powiat na potrzeby jego działalności. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat gospodaruje nieruchomościami będącymi jego własnością oraz nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Środki trwałe stanowiące własność Powiatu, przekazane w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie, ujmowane są w ewidencji bilansowej jednostek je otrzymujących, pod warunkiem wykorzystywania ich na potrzeby jednostki. W przypadku stwierdzenia rezygnacji z użytkowania nieruchomości przez podległe jednostki lub SPZOZ wygasza się trwały zarząd lub wyraża się zgodę na umniejszenie funduszu założycielskiego SPZOZ. Nieruchomości te wchodzą wówczas do powiatowego zasobu nieruchomości, ewidencji bilansowej Starostwa Powiatowego i mogą być zagospodarowane w inny sposób. Nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, oddania w użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawę, trwały zarząd, itp. Z uwagi na gospodarowanie mieniem i to głównie mieniem Skarbu Państwa, Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pozostałe zadania realizowane przez Powiat mają głównie charakter publicznoprawny i na mocy art. 15 ust. 6 ustawy pozostają poza sferą tego podatku. W ramach reżimu cywilnoprawnego Powiat dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa od 0-3 razy w ciągu roku podatkowego, zaś dostawa nieruchomości stanowiących własność Powiatu zdarza się raz na parę lat w zależności od popytu. Powiat wskazuje, iż decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Powiatu są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki. W kontekście corocznego uchwalania budżetu należy zatem uznać, że jest to działalność charakteryzująca się stałością.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy i orzeczenia, należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Powiatu.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się zatem sprzedaż tego mienia komunalnego Powiatu, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) - taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Powiatu. W tym zakresie sytuacja Powiatu nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Powiatu przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Powiatu, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat, tj. sprzedaży środków trwałych Powiatu, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Powiatu, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Powiatu należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Powiatu (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Powiatu przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Powiatu. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Powiat) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie powiatowym, mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Powiatu są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy o finansach publicznych.

Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Powiatu należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Powiat sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Powiatu. Przy czym, należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Powiat jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Powiat, który ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i nie jest wykonywana okazjonalnie, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Powiatu.

W konsekwencji, ww. nieruchomości nie mogą być uważane za wchodzące w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Powiat dla potrzeb jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - "używanych na potrzeby działalności podatnika". W tym przypadku sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, niezależnie od tego czy stanowią one środki trwałe Powiatu, należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie są one używane wyłącznie i w całości na potrzeby działalności publicznoprawnej Powiatu. Sprzedaż wskazanych nieruchomości należy bowiem zaliczyć do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, polegającą na realizacji zadań własnych i zleconych.

Porównując brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Podobnie zatem rozpatrując wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia - niezależnie od tego czy nieruchomości, opisane we wniosku, stanowią środek trwały Powiatu, czy też nie, nie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, bowiem jak zostało wykazane powyżej Powiat nie wykorzystywał ww. obiektów wyłącznie na potrzeby swojej działalności publicznoprawnej.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 2 lit. a rozporządzenia i art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

W oparciu bowiem o orzecznictwo TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Należy uznać zatem, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i "prewspółczynnika". Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Powiatu jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, Powiat jest zobowiązany wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, opisanych w pkt 1-4 wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Powiat jest zobowiązany wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obrót i dochód Powiatu należy pomniejszyć o wartość sprzedanych ruchomych środków trwałych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że ruchome środki trwałe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, np. samochód osobowy używany przez Starostę, komputery, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności publicznoprawnej, niepodlegającej podatkowi VAT, przy zakupie których nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego. Ww. ruchome środki trwałe nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 20 marca 2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku gminnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 15 ustawy) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania VAT - w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy - należy rozumieć wąsko. Tylko sprzedaż majątku nabytego przez Powiat do celów prowadzonej działalności publiczno-prawnej i wykorzystywanego wyłącznie do takich celów, pozostanie poza zakresem VAT. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że przy sprzedaży ruchomych środków trwałych Powiat nie działa w charakterze podatnika i sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem Powiat dokonując sprzedaży tych składników majątkowych nie działa w charakterze podatnika, to obrotu z tej sprzedaży nie wlicza się do proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaży tej nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast z uwagi na wyłączenia, o których mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia, nie wlicza się jej również do dochodów wykonanych urzędu jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Powiat nie jest zobligowany uwzględnić - przy wyliczeniu wartości prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - wartości sprzedanych ruchomych środków trwałych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a w szczególności informacji, że ruchome środki trwałe były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności publicznoprawnej i Powiat przy ich sprzedaży nie działał jako podatnik, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.