0112-KDIL2-1.4012.251.2019.1 - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu edukacji ekologicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu edukacji ekologicznej pn. A, realizowanej przez Szkołę Podstawową w B - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu edukacji ekologicznej pn. A, realizowanej przez Szkołę Podstawową w B. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina C (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jako organ prowadzący dla Szkoły Podstawowej w B przystąpi do konkursu ogłoszonego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w D na dotacje w ramach konkursu z dziedziny Edukacja Ekologiczna pn. " (...)". Utworzenie punktu dydaktycznego pn. A przy Szkole Podstawowej (...) w B to projekt realizowany w ramach edukacji ekologicznej, przewidziany do realizacji w roku szkolnym 2019/20.

Cele programu:

Stworzenie miejsca dla edukacji ekologicznej w bezpośrednim kontakcie z przyrodą, rozwijanie twórczości plastycznej i literackiej nią inspirowanej, rozwijanie zainteresowań naukowych, umiejętności pracy w grupie, planowania, odpowiedzialności za powierzone zadania. Poza kształtowaniem podstaw proekologicznych. Projekt pozwoli na większą integrację społeczności lokalnej oraz edukację obywatelską.

W ramach realizowanego programu projekt zakłada stworzenie i wyposażenie punktu dydaktycznego pod nazwą A, usytuowanego poza budynkiem szkoły, w którym możliwe będzie prowadzenie zajęć i bezpośrednich obserwacji przyrody, doświadczanie i działanie w jego otoczeniu. W punkcie dydaktycznym stworzone zostaną działy umożliwiające wędrówkę przez różne siedliska, biocenozy, a także ścieżka sensoryczna. Ścieżka sensoryczna podzielona zostanie na pięć stref: barw, zapachu, dotyku, dźwięku i smaku. Jej ideą jest połączenie zabawy z nauką poprzez rozwój motoryki, równowagi oraz koordynacji ruchowej, pobudzenie rozwoju narządów zmysłów, obniżenie poziomu stresu, napięcia i agresji, nauka samodzielności, poprawa pamięci, koncentracji i budzenie kreatywności. Rośliny będą stymulować zmysły teksturą, zapachem, barwą, smakiem oraz wydawanym dźwiękiem. Ścieżkę otwierać będzie strefa wody i piasku. Utworzą ją umieszczone na stelażach pojemniki wypełnione wodą i piaskiem, z systemem rurek, na których umieszczone zostaną sita i lejki. Będzie to miejsce tworzenia przez dzieci samodzielnych konstrukcji do doświadczeń i ćwiczeń manualnych, z których korzystanie łączyć będzie edukację z terapią (przelewanie, odmierzanie, badanie wyporności przedmiotów, obliczanie objętości, prowadzenie doświadczeń i eksperymentów).

Z otrzymanych na realizację programu środków finansowych zostaną zakupione materiały i usługi do zrealizowania punktu dydaktycznego, pomoce dydaktyczne niezbędne podczas zajęć badawczych i terenowych oraz przeprowadzone zostaną warsztaty dydaktyczne. Programem objęci zostaną wszyscy uczniowie szkoły od oddziału przedszkolnego do uczniów 8 klasy.

W efekcie planowanych do realizacji zadań uczniowie zaangażują się w aktywną ochronę środowiska przyrodniczego w swoim otoczeniu.

Faktury za zakup towarów i usług w trakcie realizacji projektu będą wystawiane na Gminę C, odbiorcą towarów i usług będzie Szkoła Podstawowa (...) w B. Towary i usługi zakupione w trakcie realizacji projektu będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany - na pytanie tutejszego Organu zawarte w wezwaniu z dnia 19 lipca 2019 r.: "Czy efekty realizowanego projektu edukacji ekologicznej pn. A, realizowanej przez Szkołę Podstawową w B, będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności opodatkowanych?" - udzielił następującej odpowiedzi:

"Efekty realizowanego przez Szkołę Podstawową w B projektu edukacji ekologicznej: A będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów i usług realizowanych w ramach opisanego projektu edukacji ekologicznej realizowanego przez Szkołę Podstawową w B?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów i usług realizowanych w ramach opisanego projektu edukacji ekologicznej. Zdaniem Gminy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizacja projektu polegającego na prowadzeniu edukacji ekologicznej mieści się, zdaniem gminy, w katalogu zadań nałożonych na organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy dla realizacji, których zostały one powołane.

Poza tym, w opinii Gminy, prowadzenie edukacji ekologicznej w placówce oświatowej, dla której organem prowadzącym jest gmina, będzie służyła do czynności zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności związane z prowadzeniem edukacji ekologicznej wśród uczniów publicznej placówki oświatowej, tzn. zakupy towarów i usług, od których naliczono podatek VAT zostaną nabyte przez organ władzy publicznej i urząd go obsługujący niebędący podatnikiem podatku VAT, ponieważ realizuje on tym samym zadania, do których realizacji został powołany nałożone odrębnymi przepisami prawa - ustawa o samorządzie gminnym oraz ustawa prawo oświatowe oraz będą służyły do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT - wymienione w artykule 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując nie wystąpią w tym przypadku przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* edukacji publicznej (pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym),

* zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12 ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Jako organ prowadzący dla Szkoły Podstawowej w B, Gmina przystąpi do konkursu o udzielenie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w D w ramach konkursu z dziedziny Edukacja Ekologiczna pn. " (...)". W ramach projektu powstanie punkt dydaktyczny pn. A przy Szkole Podstawowej (...) w B. Z otrzymanych na realizację programu środków finansowych zostaną zakupione materiały i usługi do zrealizowania punktu dydaktycznego, pomoce dydaktyczne niezbędne podczas zajęć badawczych i terenowych oraz przeprowadzone zostaną warsztaty dydaktyczne. Faktury za zakup towarów i usług w trakcie realizacji projektu wystawiane będą na Gminę, natomiast ich odbiorcą będzie Szkoła Podstawowa w B. Towary i usługi zakupione w trakcie realizacji projektu będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów realizowanych w ramach opisanego projektu edukacji ekologicznej realizowanej przez Szkołę Podstawową w B.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie związek taki nie wystąpi - bowiem jak oświadczył Wnioskodawca "Efekty realizowanego przez Szkołę Podstawową w B projektu edukacji ekologicznej: "A" będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)."

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu edukacji ekologicznej pn. A Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że odpowiedzi na ww. pytanie udzielono w oparciu o informacje zawarte we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w tym w szczególności na informacji, że "Efekty realizowanego przez Szkołę Podstawową w B projektu edukacji ekologicznej: A będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)". W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania efektów projektu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14 na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.