0112-KDIL2-1.4012.249.2018.2.SS - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych..." - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych...". Wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina realizuje projekt pn.: "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych...".

Projekt obejmuje:

1. Dokumentację projektową.

2. Analizę techniczną i finansową.

3. Kampanię promocyjną terenów inwestycyjnych.

4. Promocję projektu.

5. Przygotowanie terenu inwestycyjnego, obejmujące:

o niwelację terenu hałdy,

o uzdatnianie i zagęszczanie terenu, drogi na terenie projektowanej inwestycji,

o oznakowanie i organizację ruchu,

o budowę sieci wodociągowej,

o budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

o budowę kanalizacji deszczowej wraz z zabudową zbiorników retencyjnych,

o budowę kanalizacji sanitarnej tłocznej na odcinku (...),

o oświetlenie uliczne, zasilanie tłoczni ścieków, sieć teletechniczną,

o roboty hydrotechniczne związane z udrożnieniem istniejącego potoku, stawu oraz przepustu DN2000, wykonanie wylotu projektowanej kanalizacji deszczowej do potoku,

o budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na odcinku (...), kanalizacji tłocznej do studni S1, zabudowę tłoczni Tł2 wraz z zagospodarowaniem terenu,

o odtworzenie nawierzchni,

o zjazd na teren inwestycji wraz z budową drogi do k.m. 0+220, tymczasowa organizacja ruchu, wykonanie rowów melioracyjnych wzdłuż projektowanej drogi wraz z zarurowieniem istniejącego rowu w miejscu wykonania zjazdu, zabezpieczenie istniejących kabli pod projektowaną drogą.

Grunty, na których realizowany jest projekt, są własnością Gminy.

Przygotowane tereny inwestycyjne zostaną przekazane do sprzedaży małym i średnim przedsiębiorstwom. Tereny inwestycyjne przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z "Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (...)", przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-usługową. Wg dokumentacji projektowej, na przedmiotowych gruntach znajduje się kanalizacja deszczowa przeznaczona do zamulenia oraz wodociąg przeznaczony do demontażu.

Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków, zostaną przekazane w dzierżawę Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekazaniu w dzierżawę, zgodnie z zawartą umową, Gmina będzie wystawiać faktury VAT dla Sp. z o.o. z tytułu czynszu dzierżawnego.

Pozostałe składniki majątku, powstałe w ramach projektu, m.in. kanalizacja deszczowa i infrastruktura drogowa, pozostaną na stanie majątku Gminy i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ opis sprawy budził wątpliwości, tutejszy Organ pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1. Czy opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać jakie będą to zadania?

2. Jaka będzie wartość nakładów poniesionych w ramach opisanej inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej?

3. Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, w tym także tłoczni ścieków?

4. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

5. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano w analizowanym przypadku kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim, a nie innym poziomie - należy wymienić?

6. Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

7. Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową oraz kanalizację sanitarną, w tym także tłocznię ścieków, która ma być przedmiotem planowanej dzierżawy, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu?

8. Czy Zainteresowany będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na wytworzenie infrastruktury obejmującej budowę kanalizacji deszczowej oraz budowę infrastruktury drogowej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu?

9. Czy po zrealizowaniu projektu udostępnienie terenów inwestycyjnych poszczególnym przedsiębiorstwom będzie następowało odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

10. Czy towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza? Jeżeli tak, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?

11. Czy towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych?

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu Wnioskodawca wskazał co następuje:

Ad. 1.

Opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i dotyczy realizacji zadań własnych Gminy obejmujących sprawy:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.);

* gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.);

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.).

Ad. 2.

Szacunkowa wartość nakładów poniesionych w ramach opisanej inwestycji wg kosztorysu inwestorskiego wynosi 5 000 000,00 zł.

Ad. 3, 5 i 6.

Szacunkowy miesięczny obrót z tytułu dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, w tym także tłoczni ścieków, będzie wynosił 9 375,00 zł.

Zgodnie z umową zawartą ze spółką, czynsz dzierżawny jest kalkulowany w oparciu o stawkę amortyzacyjną przyjętą przez Gminę dla grupy środków trwałych, stanowiących infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową.

Tak skalkulowana stawka czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów.

Ad. 4.

Szacunkowe dochody z tytułu dzierżawy w skali roku będą wynosiły 112 500,00 zł, co stanowi ułamkową część dochodów ogółem Gminy, tj. 0,02%/dochodów własnych Gminy, tj. 0,02%.

Ad. 7, 8, 10 i 11.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych, Gmina będzie miała możliwość wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków.

Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli np. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich, Gmina nie będzie miała możliwości wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków.

Materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym, z wydatków pośrednich Gmina odliczy podatek VAT naliczony przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ad. 9.

Po zrealizowaniu projektu, w zależności od wytworzonej infrastruktury, planuje się:

* kanalizację sanitarną, w tym tłocznie ścieków oraz sieć wodociągową przekazać w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT w dzierżawę,

* działki przeznaczyć do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT,

* pozostałą infrastrukturę (m.in. drogi, oświetlenie, kanalizację deszczową) udostępniać w ramach zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych..."?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami ścieków, a także do kosztów bezpośrednio związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej małym i średnim przedsiębiorstwom.

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz budową infrastruktury drogowej.

W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z wydatkami, co do których przysługuje prawo do odliczenia, jak i z wydatkami, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia, Gmina odliczy podatek VAT w oparciu o proporcję określoną w art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym

z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy).

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina realizuje projekt pn.: "Kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych...". Projekt obejmuje:

1. Dokumentację projektową.

2. Analizę techniczną i finansową.

3. Kampanię promocyjną terenów inwestycyjnych.

4. Promocję projektu.

5. Przygotowanie terenu inwestycyjnego, obejmujące:

o niwelację terenu hałdy,

o uzdatnianie i zagęszczanie terenu, drogi na terenie projektowanej inwestycji,

o oznakowanie i organizację ruchu,

o budowę sieci wodociągowej,

o budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,

o budowę kanalizacji deszczowej wraz z zabudową zbiorników retencyjnych,

o budowę kanalizacji sanitarnej tłocznej na odcinku (...),

o oświetlenie uliczne, zasilanie tłoczni ścieków, sieć teletechniczną,

o roboty hydrotechniczne związane z udrożnieniem istniejącego potoku, stawu oraz przepustu DN2000, wykonanie wylotu projektowanej kanalizacji deszczowej do potoku,

o budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na odcinku (...), kanalizacji tłocznej do studni S1, zabudowę tłoczni Tł2 wraz z zagospodarowaniem terenu,

o odtworzenie nawierzchni,

o zjazd na teren inwestycji wraz z budową drogi do k.m. 0+220, tymczasowa organizacja ruchu, wykonanie rowów melioracyjnych wzdłuż projektowanej drogi wraz z zarurowieniem istniejącego rowu w miejscu wykonania zjazdu, zabezpieczenie istniejących kabli pod projektowaną drogą.

Grunty, na których realizowany jest projekt, są własnością Gminy. Przygotowane tereny inwestycyjne zostaną przekazane do sprzedaży małym i średnim przedsiębiorstwom. Tereny inwestycyjne przeznaczone do sprzedaży, przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-usługową. Wg dokumentacji projektowej na przedmiotowych gruntach znajduje się kanalizacja deszczowa przeznaczona do zamulenia oraz wodociąg przeznaczony do demontażu. Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków, zostaną przekazane w dzierżawę Spółce. Po przekazaniu w dzierżawę, zgodnie z zawartą umową, Gmina będzie wystawiać faktury VAT dla Spółki z tytułu czynszu dzierżawnego. Pozostałe składniki majątku, powstałe w ramach projektu, m.in. kanalizacja deszczowa i infrastruktura drogowa, pozostaną na stanie majątku Gminy i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy. Szacunkowa wartość nakładów poniesionych w ramach opisanej inwestycji wg kosztorysu inwestorskiego wynosi 5 000 000,00 zł. Szacunkowy miesięczny obrót z tytułu dzierżawy wybudowanej sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, w tym także tłoczni ścieków, będzie wynosił 9 375,00 zł. Zgodnie z umową zawartą ze Spółką, czynsz dzierżawny jest kalkulowany w oparciu o stawkę amortyzacyjną przyjętą przez Gminę dla grupy środków trwałych, stanowiących infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową. Tak skalkulowana stawka czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów. Szacunkowe dochody z tytułu dzierżawy w skali roku będą wynosiły 112 500,00 zł, co stanowi ułamkową część dochodów ogółem Gminy, tj. 0,02%/dochodów własnych Gminy, tj. 0,02%. W odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych, Gmina będzie miała możliwość wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli np. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich, Gmina nie będzie miała możliwości wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Po zrealizowaniu projektu, w zależności od wytworzonej infrastruktury, planuje się:

* kanalizację sanitarną, w tym tłocznie ścieków oraz sieć wodociągową przekazać w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT w dzierżawę,

* działki przeznaczyć do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT,

* pozostałą infrastrukturę (m.in. drogi, oświetlenie, kanalizację deszczową) udostępniać w ramach zadań własnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W analizowanym przypadku, w ramach realizowanego projektu Gmina ponosi wydatki na infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową oraz kanalizację sanitarną, w tym także tłocznię ścieków, a ponadto na infrastrukturę obejmującą budowę kanalizacji deszczowej oraz budowę infrastruktury drogowej.

Dla określenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. projektu istotne jest ustalenie, czy istnieje związek między nabyciami, a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - jaki ma charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było stwierdzić, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany, w odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych, Gmina będzie miała możliwość wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Ponadto, po zrealizowaniu projektu, w zależności od wytworzonej infrastruktury, Wnioskodawca planuje przekazać kanalizację sanitarną, w tym tłocznię ścieków oraz sieć wodociągową, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT w dzierżawę, a działki przeznaczyć do sprzedaży również w ramach czynności opodatkowanej. Z powyższego wynika, iż Gmina przewiduje wykorzystanie ww. infrastruktury oraz terenów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami ścieków, a także do kosztów bezpośrednio związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej małym i średnim przedsiębiorstwom. Powyższe wynika z faktu, iż są spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca, dokonując wytworzenia ww. infrastruktury działa jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. majątku służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast, jak wynika z wniosku, pozostałą infrastrukturę (m.in. drogi, oświetlenie, kanalizację deszczową) Wnioskodawca planuje udostępniać w ramach zadań własnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz budową infrastruktury drogowej, w ramach projektu, określone w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż realizując tę część projektu Gmina działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, czyli nie jest podatnikiem VAT, a nabycie towarów i usług nie służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem powyższego majątku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli np. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich, Gmina nie będzie miała możliwości wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, z całości poniesionych w ramach projektu wydatków. Nadto, jak wynika z wniosku, materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków pośrednich stwierdzić należy, że wydatki te mają związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność przekazania kanalizacji sanitarnej w tym tłoczni ścieków oraz sieci wodociągowej w dzierżawę), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (infrastruktura obejmująca m.in. drogi, oświetlenie, kanalizację deszczową, udostępniana w ramach realizacji zadań własnych Gminy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki pośrednie związane z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Gmina ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że:

* Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami ścieków, a także do kosztów bezpośrednio związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej małym i średnim przedsiębiorstwom;

* Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz budową infrastruktury drogowej;

* w związku z ponoszonymi wydatkami pośrednimi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem stosując wskazany w ww. rozporządzeniu wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanego oceniono całościowo jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.