0112-KDIL2-1.4012.239.2019.7.AP - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/19 (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 i 16 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 12 i 16 sierpnia 2019 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.239.2019.2.AP, w której uznał stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe stwierdzając, że Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą oraz realizowaną Inwestycją, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.239.2019.2.AP, złożył skargę z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.239.2019.2.AP. Nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie wpłynął do Organu w dniu 24 stycznia 2020 r.

Od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 czerwca 2020 r.

Jak stwierdził WSA w Krakowie "Istota sporu dotyczy kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

W szczególności spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół możliwości zastosowania przez Gminę innego, w ocenie Gminy bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu MF, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)".

Przechodząc do meritum Sąd przytoczył treść przepisów będących punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu, tj. regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dalej Sąd, mając na względzie powołane przepisy, doszedł do przekonania, że: "stanowisko Gminy jest zasadne. (...) Doprecyzowując powyższe, tut. Sąd podzielił w tym względzie w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. W orzeczeniu tym Sąd zwrócił m.in. uwagę, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również w tej sprawie nie kwestionuje organ interpretacyjny. Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Jednocześnie, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, spostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów, z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu zaoferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny, uwzględnia bowiem, jak żąda tego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jak słusznie zauważyła Gmina w odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją własnych potrzeb jednostek organizacyjnych danej gminy czy też urzędu gminy.

Tymczasem prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Kolejny raz podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, co trafnie akcentuje Gmina w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie I FSK 219/18 oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Jak słusznie zauważyła skarżąca gmina, wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Słusznie więc Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Jak wskazała Gmina w jej przypadku, zastosowanie wzoru dla obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi w jej przypadku do odliczenia podatku VAT na poziomie 20%, co w żaden sposób nie jest do pogodzenia z faktycznym stopniem wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Okolicznością bezsporną, powszechnie wiadomą jest fakt, iż działalność każdej gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim jeśli nie marginalnym zakresie związaną z realizacją potrzeb urzędu gminy i pozostałych jednostek organizacyjnych danej gminy. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W realiach niniejszej sprawy Gmina bezspornie wykazała, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto, Gmina podkreśliła i wykazała w uzasadnieniu wniosku iż klucz ilościowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu MF, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z budowaną infrastrukturą wod.-kan., a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF.".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając, że skarga jest zasadna, uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina za pomocą jednostki budżetowej - Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura). W szczególności, w tym zakresie Gmina realizuje obecnie inwestycję o nazwie " (...)" (dalej: Projekt, Inwestycja).

Dnia 4 września 2017 r. podpisano Umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 5. Ochrona środowiska Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, o dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pomiędzy Zarządem Województwa (dalej: Zarząd) a A. (dalej: Umowa).

Na mocy Umowy Zarząd przyznał Gminie dofinansowanie na realizację Inwestycji.

Całkowita wartość Projektu wynosi (...) zł (słownie: (...) złotych). Całkowite koszty kwalifikowane Projektu wynoszą (...) zł (słownie: (...) złotych).

Zarząd przyznaje dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej (...) zł (słownie: (...) złotych).

Dofinansowanie zostaje przyznane zgodnie z następującym procentowym udziałem:

1. Współfinansowanie UE, w kwocie nie większej niż (...) zł (słownie: (...) złotych), stanowiące 100% dofinansowania Projektu;

2. Dofinansowanie nieobjęte pomocą publiczną wynosi (...) zł (słownie: (...) złotych) i stanowi 65% kosztów kwalifikowanych.

Wkład własny Gminy wynosi (...) zł (słownie: (...) złotych). Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu.

Uchwałą Rady Nadzorczej Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz) z dnia 24 października 2017 r. w sprawie zatwierdzenia wniosku Zarządu o przyznanie pożyczki dla Gminy zatwierdzono wniosek Zarządu Funduszu o przyznanie ze środków Funduszu pożyczki w wysokości (...) zł (słownie złotych: (...)) - koszt kwalifikowany zadania wynosi (...) zł dla Gminy na Inwestycję.

Dnia 10 sierpnia 2018 r. zawarto umowę pożyczki pomiędzy Funduszem a Gminą (dalej: Umowa pożyczki). Stosownie do treści Umowy pożyczki, w wyniku pozytywnego rozpatrzenia przez Fundusz wniosku z dnia 20 września 2017 r., udziela się Gminie pożyczki na warunkach określonych w " (...)" oraz w Umowie pożyczki. Fundusz udziela Wnioskodawcy pożyczki do kwoty (...) zł (słownie: (...)) z wykorzystaniem od dnia 10 sierpnia 2018 r. do dnia 30 marca 2020 r.

Gmina zobowiązuje się przeznaczyć pożyczkę na finansowanie Projektu, którego planowany koszt kwalifikowany wynosi (...) zł (słownie: (...)). Zadanie jest współfinansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - patrz: Umowa powyżej.

Efektem ekologicznym zadania, warunkującym realizacje pożyczki na zasadach preferencyjnych będzie:

* przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków i zwiększenie jej przepustowości z 600 m³/d do 687 m³/d, co stworzy możliwość przyjęcia i oczyszczenia dodatkowych 21.755 m³/rok ścieków, co pozwoli na redukcję BZT5 o 19.789,72 kg/rok,

* wybudowanie sieci kanalizacyjnej i podłączenie do niej 173 gospodarstw domowych oraz 5 obiektów gospodarczych, co pozwoli na odprowadzenie na oczyszczalnię ścieków w ilości 39.493 m³/rok.

Gmina zobowiązuje się do:

Dnia 10 sierpnia 2018 r., Gmina złożyła deklarację wekslową wystawcy weksla in blanco na zabezpieczenie spłaty pożyczki, o której mowa w Umowie pożyczki, do kwoty (...) zł (słownie: (...)).

Gmina podkreśliła, że oprócz ww. inwestycji, Gmina ponosi i będzie w przyszłości ponosiła inne znaczne wydatki na infrastrukturę wod.-kan. W ramach tych wydatków mieszczą się zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne.

Wnioskodawca co do zasady wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,

C. zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (dalej: zużycie własne).

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Wymieniona w niniejszym wniosku Infrastruktura wod.-kan. będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania transakcji zewnętrznych oraz transakcji wewnętrznych.

Gmina odlicza obecnie podatek VAT od bieżących wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika Zakładu, ustalonego na podstawie wzoru z Rozporządzenia.

Ponadto w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Gmina

w odpowiedzi na poniższe pytania udzieliła następujących informacji:

1. Jakie czynności są przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy Infrastruktury objętej zakresem wniosku oraz realizowanej Inwestycji?

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

Odpowiedź:

2. Czy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Infrastruktura oraz Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3. W sytuacji, gdy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nie istnieje taka możliwość.

4. Czy przedmiotowa Infrastruktura oraz realizowana Inwestycja, opisane we wniosku, w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Nie, przedmiotowa infrastruktura oraz realizowana inwestycja opisane we wniosku nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

5. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa Infrastruktura oraz Inwestycja, opisane we wniosku są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią na pyt. nr 4 - nie dotyczy.

6. Należy wskazać według jakiej metody, jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz do własnych jednostek budżetowych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca ustala ilość wody na podstawie odczytu wodomierza lub normy ryczałtowej według Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

7. Należy wskazać według jakiej metody, jakiego sposobu Wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od własnych jednostek budżetowych?

Odpowiedź:

Gmina na podstawie wodomierzy lub ww. normy ryczałtowej określa ilość wody dostarczonej do poszczególnych odbiorców (w m³). Ilość dostarczonej wody odpowiada ilości ścieków, które są następnie odbierane od tych odbiorców.

8. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, do własnych jednostek budżetowych oraz zużycia wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy.

9. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, od własnych jednostek budżetowych - a co z odbiorem ścieków w wyniku zużycia wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy - por. odp. na pytanie nr 7.

10. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że Gmina "zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (dalej: zużycie własne)", należy wskazać na realizację jakich innych potrzeb Gmina zużywa wodę i w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?

Odpowiedź:

Na potrzeby Urzędu Gminy, a także Straży Pożarnej oraz Gminnego Ośrodka Kultury. Koszty zużycia wody i odbioru ścieków z wymienionych budynków ponosi Gmina.

11. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy?

Odpowiedź:

Za pomocą wodomierzy.

12. Proszę podać przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź:

o Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

o Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

o Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

o Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 20%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

13. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Tak.

14. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Tak.

15. Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź:

o Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej.

o Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

o Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

o Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia.

o Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (20% zamiast 98%).

16. Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego pytania oraz wydatki w związku z realizowaną Inwestycją są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne - jeśli tak to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją " (...)" związane są wyłącznie z infrastrukturą kanalizacyjną.

Gmina ponosi i będzie ponosić również inne wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, albo też zarówno wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek nie dotyczy żadnych innych wydatków inwestycyjnych niż wydatki związane z wodociągami, kanalizacją lub łącznie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

17. Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego pytania oraz wydatki w związku z realizowaną Inwestycją są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne - jeśli tak to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją " (...)" związane są wyłącznie z infrastrukturą kanalizacyjną.

Gmina ponosi i będzie ponosić również inne wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, albo też zarówno wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek nie dotyczy żadnych innych wydatków inwestycyjnych niż wydatki związane z wodociągami, kanalizacją lub łącznie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

18. Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?

Odpowiedź:

Wydatki bieżące objęte wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane albo z infrastrukturą wodociągową, albo infrastrukturą kanalizacyjną.

19. Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?

Odpowiedź:

Wydatki bieżące objęte wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane albo z infrastrukturą wodociągową, albo infrastrukturą kanalizacyjną.

20. Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odebranych ścieków. Należy wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Odpowiedź:

Prewspółczynnik Zakładu z rozporządzenia MF wyliczony na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 20%.

Prewspółczynnik oparty na wielkości obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody/odebranych ścieków w 2018 r. wyniósł 98%.

21. W jaki dokładnie sposób Wnioskodawca wylicza wskaźnik, który wg Niego jest dokładniejszy niż metoda zawarta w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów? Należy szczegółowo opisać metodę.

Odpowiedź:

W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównuje ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jaki na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). Gmina korzysta ze wzoru:

X = Z / Z + W

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczna ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

X = Z / (Z+W) = 294.616,40 / (294.616,4 + 8.238,32) = 294.616,40 / 302.854,72 = 0,9728, tj. 98%

22. Czy cena, za którą jest dostarczana woda/są odbierane ścieki jest dla wszystkich odbiorców jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy.

Odpowiedź:

Ceny za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wynikają z Taryf zatwierdzonych decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 23 kwietnia 2018 r. oraz Uchwały Rady Gminy z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie dopłat do taryf za zbiorowe zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy. W powołanych taryfach istnieje podział cen na gospodarstwa domowe i podmioty działalności gospodarczej. Gminne jednostki obciążane są według taryf dla podmiotów gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją jest bezwzględnie zobowiązana do stosowania klucza wskazanego w Rozporządzeniu? Czy też może stosować indywidualny klucz oparty na kryterium ilościowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją nie jest bezwzględnie zobowiązana do stosowania klucza wskazanego w Rozporządzeniu. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z działalnością wod.-kan. dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury.

2. Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), (dalej: "ustawa"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę i odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych oraz do innych budynków gminnych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy, w drodze których realizuje ona swoje zadania własne i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor IS w Bydgoszczy, stwierdził, że "przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług".

Podobnie Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., IBPP3/4512-188/16/ASz: "Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W niniejszej sprawie oznacza to, iż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków za pomocą Infrastruktury w części, w której obsługuje ona Jednostki oraz Urząd Gminy, stanowi świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne). Tym samym, jak wskazano wyżej, Infrastruktura powstała w wyniku planowanej Inwestycji będzie miała mieszane przeznaczenie, ponieważ będzie wykorzystywana do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych.

3. Sposób ustalania proporcji ("tzw. prewspółczynnik").

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji".

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie. W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

X=Z/Z+W

gdzie:

* X - prewspółczynnik,

* Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

* W - roczna ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: "W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Trzeba zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Należy także podkreślić, że analizowane tu wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia wyniósłby w granicach kilkunastu procent, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 95-98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:

* nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,

* nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: "aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Gmina ponadto zauważyła, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wod.-kan. potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w Rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: "Zauważyć należy że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.".

Takie podejście jest obecnie prezentowane w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki NSA:

* I FSK 715/18 - z 19 grudnia 2018 r.,

* I FSK 795/18 - z 19 grudnia 2018 r.,

* I FSK 794/18 - z 19 grudnia 2018 r.,

* I FSK 1448/18 - z 19 grudnia 2018 r.,

* I FSK 1532/18 - z 19 grudnia 2018 r.,

* I FSK 411/18 - z 7 lutego 2019 r.,

* I FSK 701/18 - z 15 marca 2019 r.

Temat ten był także poruszany w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np.: * wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2 h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że "Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną".

Gmina zwróciła uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

* wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: "art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług".

* w podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: "Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: "Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków. wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT".

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

* wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższa linia orzecznicza kontynuowana jest również w następujących wyrokach, w tym np.:

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18;

* wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18;

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2843/17;

* wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 203/18;

* wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18;

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18;

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17;

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17;

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17;

* wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/17 oraz I SA/Rz 768;

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 865/17;

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17;

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16;

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16;

* wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16;

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16.

Interpretacje indywidualne MF.

Gmina również zwróciła uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza:

"Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców nie mogą wystąpić jednocześnie", to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - "ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania", co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do stosowania klucza z Rozporządzenia i ma prawo odstąpić od niego, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i realizowaną Inwestycją w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Szkoły usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.