0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS - VAT w zakresie opodatkowania dzierżawy/najmu lokali użytkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących tych lokali.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy/najmu lokali użytkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących tych lokali - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy/najmu lokali użytkowych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących tych lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT").

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które znajdują się na terenie Gminy. Zostały one wynajęte/wydzierżawione na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, w szczególności z przeznaczeniem na działalność handlowo-usługową. Niektóre z przedmiotowych lokali znajdują się w budynku Urzędu Gminy, natomiast pozostałe w innych budynkach, stanowiących mienie Gminy.

Z tytułu najmu/dzierżawy przedmiotowych lokali użytkowych Gmina pobiera od najemców/dzierżawców określone w zawartej umowie wynagrodzenie (dalej: "czynsz"), które jest dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, ujmowanymi przez Gminę w rejestrach sprzedaży. Wartość netto czynszu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy/najmu, w tym w szczególności wydatki na remonty/naprawy pomieszczeń. Ponoszone w tym zakresie wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Gmina planuje w przyszłości ponoszenie również wydatków inwestycyjnych związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Wydatki inwestycyjne będą związane wyłącznie z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami. Wydatki inwestycyjne nie będą dotyczyły budynków, w których znajdują się te lokale jako całości.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych na rzecz dzierżawców/najemców, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących dzierżawionych lokali użytkowych (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali użytkowych na rzecz dzierżawców/najemców, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących dzierżawionych lokali użytkowych (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Należy zauważyć, że umowy najmu oraz dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa rzeczy jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż lokale użytkowe, będące przedmiotem najmu/dzierżawy, są/pozostaną własnością Gminy, uznać należy, że dokonywane przez Gminę czynności najmu/dzierżawy tych lokali nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, lecz na gruncie analizowanej ustawy powinny być traktowane jako świadczenie usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy stwierdzić, iż z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych, Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika VAT, a dokonywane przez nią czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był już wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Stanowisko prezentowane przez Gminę znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w analogicznej sytuacji, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-93/16- 2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Poznaniu stanął na stanowisku, że " (...) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a dzierżawcą - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Podsumowując, w analizowanej sprawie odpłatne wydzierżawianie lokali użytkowych przez Gminę stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ, w której DIS w całości zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez gminę, która wskazała, iż: "Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi wynajmu lokali użytkowych w Ośrodku Zdrowia za wynagrodzeniem i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT".

W opinii Gminy, transakcje te nie są/nie będą również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych na rzecz najemców/dzierżawców, na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, gdyż ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla przedmiotowych usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, powyższe przesłanki zostały/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z przedmiotowymi lokalami użytkowymi.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie tych wydatków jest konieczne bezpośrednio związane z najmem/dzierżawą lokali użytkowych na rzecz najemców/dzierżawców. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła na przedmiotowe lokale wydatków bieżących i inwestycyjnych, świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu/dzierżawy nie byłoby w ogóle możliwe.

Ponadto, gdyby Gmina nie planowała również w przyszłości ponosić kolejnych wydatków, m.in. na remonty lokali użytkowych, ulegałyby one sukcesywnemu niszczeniu i tym samym najemcy/dzierżawcy nie byliby zainteresowani kontynuacją korzystania z przedmiotowych lokali użytkowych. W konsekwencji bez ponoszenia wydatków bieżących i inwestycyjnych, Gmina nie miałaby obecnie lub w przyszłości, w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług, lub byłoby to co najmniej w istotnym stopniu utrudnione ze względu na pogarszający się, wskutek użytkowania, stan techniczny lokali. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że Gmina mogłaby udostępniać odpłatnie lokale zaniedbane, nie spełniające pewnych standardów technicznych, czy bezpieczeństwa.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym, z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępniania lokali użytkowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona/będzie miała prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z lokalami użytkowymi, będącymi przedmiotem dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-93/16-2/TK, w której DIS w Poznaniu uznał, iż: (...) w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym wydzierżawianiem lokali użytkowych przez Gminę podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku (...). Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy".

Podobne stanowisko zaprezentował także:

* DIS w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że: "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (najem), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji";

* DIS w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której stwierdził, że: "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi";

* DIS w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11 4/JM, w której wskazał, iż: "stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii Wi-Fi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet";

* DIS w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której wskazał, iż: "w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy najmu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy";

* DIS w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, w której wskazał, że: "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu nieruchomości)";

* DIS w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-325/14-2/MN, gdzie wskazał, iż: "Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych, których odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz najemców (na podstawie umowy najmu), stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT";

* DIS w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-787/13-5/JK, w której Organ wskazał, iż: "Gmina miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bezpośrednio związane z dzierżawionym lokalem na rzecz Centrum (które jest w stanie przypisać wyłącznie do tego lokalu), ze względu na związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi";

* DIS w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-3/IM, gdzie Organ stwierdził, iż: "Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem, wydzierżawianym na rzecz podmiotu zewnętrznego, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione i planowane wydatki inwestycyjne służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym";

* DIS w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1050/12-6/PR, w której Organ stwierdzi, że: "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę/utrzymanie budynku ośrodka zdrowia, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym".

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z dzierżawionymi lokalami użytkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczenia wymaga, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przywołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy są odzwierciedleniem treści art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem/dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które znajdują się na terenie Gminy. Zostały one wynajęte/wydzierżawione na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, w szczególności z przeznaczeniem na działalność handlowo-usługową. Niektóre z przedmiotowych lokali znajdują się w budynku Urzędu Gminy, natomiast pozostałe w innych budynkach, stanowiących mienie Gminy. Z tytułu najmu/dzierżawy przedmiotowych lokali użytkowych Gmina pobiera od najemców/dzierżawców określone w zawartej umowie wynagrodzenie, które jest dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, ujmowanymi przez Gminę w rejestrach sprzedaży. Wartość netto czynszu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy/najmu, w tym w szczególności wydatki na remonty/naprawy pomieszczeń. Ponoszone w tym zakresie wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Gmina planuje w przyszłości ponoszenie również wydatków inwestycyjnych związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Wydatki inwestycyjne będą związane wyłącznie z dzierżawionymi/najmowanymi lokalami. Wydatki inwestycyjne nie będą dotyczyły budynków, w których znajdują się te lokale jako całości. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatna dzierżawa/najem lokali użytkowych stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie/najmie) lokali użytkowych jest to, że czynności te są/będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy/najmu) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a dzierżawcą/najemcą - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w analizowanej sprawie odpłatne wydzierżawianie/wynajmowanie lokali użytkowych przez Gminę stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym wydzierżawianiem lokali użytkowych przez Gminę podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku (co zostało rozstrzygnięte powyżej w niniejszej interpretacji).

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 2 również należy uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.