0112-KDIL2-1.4011.645.2020.1.MKA - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. W dniu xx sierpnia 2012 r. matka Wnioskodawcy - (...) - wdowa wykupiła na własność zajmowany lokal mieszkalny położny w (...). Matka Zainteresowanego zmarła xx lutego 2015 r. Spadkobiercami ustawowymi byli (...) - Wnioskodawca i jego brat. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego z xx stycznia 2016 r. Lokal powyższy w udziale 1/2 został zbyty przez Wnioskodawcę w dniu xx lutego 2018 r. osobie trzeciej za kwotę 175 000,00 zł.

2. W dniu xx lutego 2017 r. Wnioskodawca zbył umową darowizny - jako własność osobistą - nieruchomość zabudowaną, położoną w (...), z ustanowieniem na swoją i żony rzecz bezpłatnego i dożywotniego prawa użytkowania - na rzecz córki (...). Przyczyną rozporządzenia był stan zdrowia Wnioskodawcy.

W okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. Wnioskodawca poczynił na ww. nieruchomość nakłady w kwocie ponad 60 000,00 zł ze środków uzyskanych z nieruchomości opisanej w pkt 1.

Nieruchomość w (...) stanowiła i stanowi wyłączne rodzinne centrum spraw życiowych. Wnioskodawca ma stały meldunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można uznać, że nakłady, które zostały poczynione przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży 1/2 udziału we własności lokalu w (...), o którym mowa w pkt 1, na nieruchomość w (...), o której mowa w pkt 2, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje bezpłatne i dożywotnie prawo użytkowania całej nieruchomości stanowią "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, użytkowanie to prawo rzeczowe najbliższe prawu własności, korzystające z takiej samej ochrony jak własność i spełniające tożsamą funkcję. W przedmiotowej sprawie jest ono bezpłatne i dożywotnie, dotyczy całej nieruchomości stanowiącej centrum spraw życiowych Wnioskodawcy i Jego rodziny.

Tak samo było, gdy Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości. Wyłącznym powodem przekazania nieruchomości darowizną był zaistniały zły stan zdrowia Wnioskodawcy. Użytkownik ma prawo czynienia nakładów (ponoszenia wydatków) i to on określa wówczas ich cel. W przedmiotowej sprawie są one zgodne z wymaganiami prawidłowej gospodarki i realnie wzbogaciły nieruchomość, co przekłada się na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, z których korzystają inni członkowie rodziny.

Nieracjonalnym i niezgodnym z przepisami prawa jest z kolei twierdzenie, że dokonane nakłady nie mają znaczenia na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny - przy prawidłowej wykładni pojęcia "wydatki poniesione na cele mieszkaniowe" - przemawia za przyjęciem, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca xx lutego 2018 r. zbył udział w prawie własności lokalu nabytego w spadku w dniu xx lutego 2015 r.

Oznacza to, że uzyskany w 2018 r. przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Stosownie do art. 21 ust. 26, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca z uzyskanych w 2018 r. środków ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości poczynił nakłady na nieruchomości zabudowanej, którą przekazał w 2017 r. na rzecz córki umową darowizny z ustanowieniem na swoją rzecz i żony bezpłatnego i dożywotniego prawa użytkowania. Nieruchomość, na która zostały poczynione nakłady stanowiła i stanowi rodzinne centrum spraw życiowych.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy nakłady poczynione na nieruchomość, do której przysługuje Zainteresowanemu prawo bezpłatnego dożywotniego użytkowania stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinien posiadać tytuł własności do budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Wskazać należy, ze zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie do art. 890 § 1 ww. ustawy, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (§ 2 art. 890 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Art. 253 § 1 Kodeksu stanowi również, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe, wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Ustanowienie prawa użytkowania stanowi jeden ze sposobów obciążenia prawa własności. Użytkowanie może być ustanowione na nieruchomości.

Użytkowanie uprawnia zatem do używania rzeczy (nieruchomości) i do pobierania jej pożytków. W żadnym wypadku użytkowanie nie jest tytułem własności bądź współwłasności do nieruchomości. W przypadku ustanowienia użytkowania na nieruchomości jej właścicielem pozostaje nadal właściciel nieruchomości obciążonej użytkowaniem, który jedynie zezwala na użytkowanie tej nieruchomości.

Wobec powyższego właścicielką nieruchomości, na którą zostały poczynione nakłady przez Zainteresowanego od dnia zawarcia umowy darowizny jest córka Wnioskodawcy. W tej sytuacji Wnioskodawca środki ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości wydatkował na poczynienie nakładów w budynku, do którego Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo własności ani współwłasności. Ustanowione na tej nieruchomości nieodpłatne prawo dożywotniego użytkowania na rzez Wnioskodawcy, jak wyżej wyjaśniono, nie jest formą własności nieruchomości. Oznacza to, że nakłady zostały poniesione na cudzą nieruchomość.

Zatem, powyższe jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest, że budynek mieszkalny, na który Wnioskodawca poniósł nakłady nie wypełnia warunku określonego w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie poniesienia wydatków budynek ten nie stanowił własności Wnioskodawcy lecz był własnością córki Wnioskodawcy. Dlatego też powyższy sposób wydatkowania przychodu nie wypełni dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę uznać należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości nie zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy Zainteresowanego, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności do budynku mieszkalnego, na który środki te zostały wydatkowane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.