0112-KDIL2-1.4011.53.2020.2.TR - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.53.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 marca 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 marca 2020 r.), zaś w dniu 26 marca 2020 r. (data nadania 23 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu, budowaniu i tworzeniu systemów automatyki przemysłowej - sterowania do maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych. Elementem systemów firmy Wnioskodawcy, sterujących pracą urządzeń w zakładach produkcyjnych, jest oprogramowanie autorskie, również tworzone w całości przez firmę Wnioskodawcy. Oprogramowanie zarządzające i sterujące wszystkimi funkcjami urządzeń znajduje się docelowo w sterownikach PLC (Programmable Logic Controllers) oraz graficznych panelach operatorskich HMI (Human Machine Interface). Programy firmy Wnioskodawcy zapewniają spełnienie podstawowych wymagań dotyczących produkcji, zapewniają bezpieczeństwo ludzi i produktu, ale przede wszystkim, zawsze zawierają daleko idące usprawnienia procesu produkcji, jego optymalizację, zwiększenie wydajności i jakości produktu. Wdrożenie nowych technologii sterowania często wiąże się też z dużymi modyfikacjami procesów wytwarzania, które programista musi opracować i zaimplementować do układu sterowania.

Wszystkie wdrożone przez firmę Wnioskodawcy rozwiązania opierają się na szerokiej wiedzy nie tylko w obszarze automatyki, ale również na temat technologii, do której opracowują systemy sterowania i programy. Wszystkie systemy firmy Wnioskodawcy i programy są prototypowymi/zindywidualizowanymi rozwiązaniami, dostosowanymi do potrzeb klienta.

Oprogramowanie tworzone przez firmę Wnioskodawcy ma charakter unikatowy. Firma Wnioskodawcy tworzy je i wdraża w różnych branżach i gałęziach przemysłu, bazując na zdobytej wiedzy, badaniach, doświadczeniach i eksperymentach przeprowadzonych podczas procesu ich wdrażania/uruchamiania oraz podczas prac projektowych przy symulowaniu ich działania. Często zdarza się, że rozwiązania i realizacja określonego procesu produkcyjnego przez oprogramowanie firmy Wnioskodawcy nie istnieje nigdzie indziej w Europie. Doświadczenia związane z tymi realizacjami pozwalają firmie Wnioskodawcy budować specjalistyczną bazę wiedzy tzw. "know-how" i bazując na niej, opracowywać produkty i usługi, które dorównują, a w niektórych przypadkach wyprzedzają technologicznie postęp w danej dziedzinie automatyki przemysłowej. To z kolei sprawia, że maja możliwość zaspokajania oczekiwań nawet najbardziej wymagających klientów.

W lutym 2019 r. Zainteresowany sprzedał licencję na oprogramowanie do linii produkcyjnych dla jednego z klientów. Potwierdzeniem transakcji jest faktura VAT oraz umowa o udzielenie wyłącznej licencji na wyżej wymienione oprogramowanie. Programy były specjalnie opracowane i przygotowane pod ściśle zindywidualizowane linie technologiczne. Proces przygotowania się do zbudowania oprogramowania poprzedzał zdobywanie wiedzy i doświadczeń na temat technologii oraz zagadnień związanych ze specyfiką obróbki surowca klienta. Efektem prac było stworzenie programów, które znacząco usprawniły proces produkcji, przyczyniły się do poprawienia jakości produktu oraz wygody, bezpieczeństwa operatorów, jak również do usprawnienia identyfikacji stanów awaryjnych, co z kolei przekłada się na skrócenie czasów ewentualnych przestojów.

Z racji sprzedaży licencji na oprogramowanie w lutym 2019 r., udokumentowanymi kosztami prac związanymi z powstaniem oprogramowania są opłaty poniesione w styczniu, związane z prowadzeniem biura, wynagrodzenie pracownika, który był zaangażowany w proces powstawania oprogramowania, opłata za Internet oraz koszt doradztwa prawniczego. Te dokumenty zostały wyodrębnione i zostało przygotowane ich zestawienie jako dokumentacja kosztów związanych z opracowaniem tego konkretnego oprogramowania.

Do wyliczenia wskaźnika, który określa jaka część dochodów może zostać zakwalifikowana do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (zgodnie z art. 30ca ust. 4), Zainteresowany przyjął opisane koszty poniesione na ten cel. Wyliczony wskaźnik wyniósł 1,3 gdyż wszystkie prace oraz działania nad stworzeniem oprogramowania były prowadzone samodzielnie, bez udziału zewnętrznych firm.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Prowadząc działalność gospodarczą, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zarówno z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przedmiotowym okresie Wnioskodawca posiadał (i posiada) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe oprogramowanie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Do opisanego oprogramowania przysługiwało Wnioskodawcy kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wymienione w art. 30 ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nastąpiło w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo rozwojowej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z pełną stanowczością była to działalność o charakterze twórczym, podejmowana była i jest w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Celem tej działalności było, jest i będzie zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Opisane we wniosku oprogramowanie stanowiło przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze.

Opisana sytuacja dotyczy dochodów z tytułu praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca nie prowadził ksiąg rachunkowych, ale prowadził księgę przychodów i rozchodów, jak również została przygotowana dodatkowa ewidencja. Jest to dokumentacja, w której Zainteresowany wyodrębnił każde kwalifikowane prawo do własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do oprogramowania.

Wnioskodawca prowadził księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowo wyodrębnił każde kwalifikowane prawo do własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do oprogramowania oraz zostało przygotowane ich zestawienie jako odrębna ewidencja związana z opracowaniem tego konkretnego oprogramowania. Ewidencja ta pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca prowadził na bieżąco odrębną ewidencję zgodną z wymogami w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad przedmiotowym oprogramowaniem objętym preferencyjnym rozliczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy - w opisanym stanie faktycznym - dochody z udzielenia licencji na oprogramowanie wg opisu i sytuacji faktycznej, uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - dochody ze sprzedaży autorskiego oprogramowania będą podlegały takim samym zasadom opodatkowania jak dochody z udzielenia licencji przez Wnioskodawcę, jeżeli warunki przy takiej sprzedaży będą analogiczne jak opisane w stanie faktycznym i będą różniły się tylko tą formą przeniesienia własności intelektualnej, tj. czy uzyskane dochody w taki sposób Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy opisane przez Wnioskodawcę zestawienie i sposób ewidencji przychodów i kosztów jest wystarczający dla możliwości skorzystania z ulgi IP Box zgodnie z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę podatkową 5% do całości dochodu w tej części, która kwalifikuje się do ulgi IP BOX, gdyż wskaźnik "nexus" wyniósł wartość powyżej 1.0?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), należy uznać, że podatek od osiągniętego przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu ze sprzedaży/udzielenia licencji do stworzonego oprogramowania wynosi 5% podstawy opodatkowania, gdyż działania i prace nad oprogramowaniem firmy Wnioskodawcy do linii produkcyjnych spełniają łącznie wszystkie kryteria ustalone przez ustawodawcę:

* twórczości - realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie wykonawcy,

* systematyczności - tworzenie oprogramowania ma charakter ciągły i jest prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jego ciągłe rozwijanie w przyszłości. Z uwagi na ciągły postęp techniki, zmiany technologii oraz konieczność sprostania zmieniającym się oczekiwaniom klientów, prace nad tymi projektami nie mają charakteru incydentalnego oraz przyczyniają się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że należy uznać, że zestawienie i sposób ewidencji przychodów i kosztów opisany przez niego jest wystarczający dla możliwości skorzystania z ulgi IP Box zgodnie z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ewidencja była prowadzona w taki sposób, że w rocznym zeznaniu podatkowym będzie można wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych (rozróżnionych na część kwalifikowaną IP oraz pozostałe koszty), dochodów, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że należy uznać, że może zastosować preferencyjną stawkę podatkową 5% do całości dochodu, który kwalifikuje się do ulgi IP BOX, gdyż wskaźnik wyliczony na podstawie z art. 30ca ust. 4 wyniósł wartość powyżej 1,0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 przywołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślić jednakże wyraźnie należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem z preferencyjnego opodatkowania podatnicy będą mogli skorzystać po zakończeniu roku podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. W celu prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, podatnik ma obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję zdarzeń gospodarczych, na podstawie której wykaże on łączne przychody, koszty podatkowe, dochody, straty, dochody podlegające opodatkowaniu stawką 5% oraz dochody, które nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu w załączniku zeznania podatkowego, który jest integralną częścią zeznania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W odniesieniu natomiast do kosztów należy także zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów generowanych przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek ww. przychodów do przychodów ogółem podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy jednak dodać, że nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Reasumując: na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, w opisanym stanie faktycznym dochody z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego - który to program stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy - kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do których zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatkowa (w odróżnieniu od pozostałych dochodów z działalności badawczo-rozwojowej, opodatkowanych na zasadach ogólnych).

Zasada ta będzie miała zastosowanie w analogicznym zdarzeniu przyszłym, gdzie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego - który to program stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy - będą kwalifikowały się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do których zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatkowa.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych zarówno z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w stanie faktycznym), jak i ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie należy stwierdzić, że powyższe będzie możliwe, bowiem jak podał Zainteresowany:

* nie prowadził ksiąg rachunkowych, ale prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również została przygotowana dodatkowa ewidencja. Jest to dokumentacja, w której Zainteresowany wyodrębnił każde kwalifikowane prawo do własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do oprogramowania;

* dodatkowo wyodrębnił każde kwalifikowane prawo do własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do oprogramowania oraz zostało przygotowane ich zestawienie jako odrębna ewidencja związana z opracowaniem tego konkretnego oprogramowania. Ewidencja ta pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* prowadził na bieżąco odrębną ewidencję zgodną z wymogami w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad przedmiotowym oprogramowaniem objętym preferencyjnym rozliczeniem,

co sprawia, że tak opisane zestawienie i sposób ewidencji kosztów należy uznać za wystarczające dla możliwości skorzystania z ulgi IP Box, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, w którym prawidłowo wyliczona wartość wskaźnika nexus przekracza 1 (tj. np. wynosi 1,3) Zainteresowany winien ograniczyć wskaźnik do wartości 1. Należy bowiem mieć na uwadze, że najwyższa wartość jaką może przyjąć wskaźnik to 1. Wówczas Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę podatkową 5% do opodatkowania całości dochodu w tej części, która kwalifikuje się do ulgi IP BOX (jest generowana przez prawa własności intelektualnej).

Dodatkowo należy w tym miejscu jednak zwrócić uwagę - mimo iż pytania Wnioskodawcy nie dotyczą wprost kwestii zasadności uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy - że zgodnie z ww. art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, tj. na gruncie analizowanej sprawy za takie koszty nie mogą być uznane opisane we wniosku koszty związane z prowadzeniem biura.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.