0112-KDIL2-1.4011.292.2020.1.DJ - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem przedmiotowa nieruchomość, tj. obecnie oznaczona jako działki nr X, nr Y i Z o łącznym obszarze (...) ha, położona w (...) w obrębie (...), będąca współwłasnością, w tym E. Z. i H. Z. została przez nich zbyta na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o przepisy ustawy wywłaszczeniowej z dnia 29 kwietnia1985 r. aktem notarialnym z dnia 23 maja 1986 r. Rep. A nr (...).

H. Z. zmarł (...) kwietnia 2007 r. w (...), a na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt (...) spadek po H. Z. nabyło rodzeństwo, w tym między innymi E. Z.

Decyzją Starosty (...) z dnia 31 maja 2019 r. znak (...) nastąpił zwrot przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137, art. 139, art. 140 ust. 1, 2, 3, 4 i 6, art. 142, art. 216 ust. 1, art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.), art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.k.p.a. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, z późn. zm.), w wyniku którego E. Z. otrzymał zwrot udziału w przedmiotowych nieruchomościach obejmujący swój udział sprzed wywłaszczenia oraz część udziału H. Z. w związku z ww. postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku.

W dniu (...) grudnia 2019 r. zmarł E. Z., a spadek po nim zgodnie z testamentem z dnia 21 lipca 2017 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 stycznia 2020 r. Rep. A nr (...) nabyli: Wnioskodawczyni w 1/2 części i brat Wnioskodawczyni S. Z. w 1/2 części. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi ww. działki.

Spadkobiercy E. Z., w tym Wnioskodawczyni planują w niedalekiej przyszłości, tj. w 2020 r. sprzedać swoje udziały w przedmiotowych nieruchomościach na rzecz dewelopera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię nabytego w spadku po E. Z. udziału w działkach X, Y i Z będzie powodował konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości powinien zatem prowadzić do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości.

Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części zwróconej nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17, jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym należy przyjąć, że wydanie decyzji Starosty (...) z dnia 31 maja 2019 r. znak (...) o zwrocie nieruchomości nie jest "nabyciem" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku zaś z art. 10 ust. 5 tej ustawy sprzedaż obecnie udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) nie będzie powodowała konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że nieruchomość, tj. obecnie oznaczona jako działki nr X, nr Y i Z, będąca współwłasnością E. Z. i H. Z. została przez nich zbyta na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o przepisy ustawy wywłaszczeniowej z dnia 29 kwietnia1985 r. aktem notarialnym z dnia 23 maja 1986 r. H. Z. zmarł (...) kwietnia 2007 r., a spadek po nim nabyło rodzeństwo, w tym między innymi E. Z. Decyzją Starosty (...) z dnia 31 maja 2019 r. nastąpił zwrot przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137, art. 139, art. 140 ust. 1, 2, 3, 4 i 6, art. 142, art. 216 ust. 1, art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.k.p.a., w wyniku którego E. Z. otrzymał zwrot udziału w przedmiotowych nieruchomościach obejmujący swój udział sprzed wywłaszczenia oraz część udziału H. Z. W dniu (...) grudnia 2019 r. zmarł E. Z., a spadek po nim zgodnie z testamentem z dnia 21 lipca 2017 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 stycznia 2020 r. nabyli: Wnioskodawczyni w 1/2 części i brat Wnioskodawczyni S. Z. w 1/2 części. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi ww. działki. Spadkobiercy E. Z., w tym Wnioskodawczyni planują w niedalekiej przyszłości, tj. w 2020 r. sprzedać swoje udziały w przedmiotowych nieruchomościach na rzecz dewelopera.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię nabytego w spadku po E. Z. udziału w działkach X, Y i Z będzie powodowała konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomościach przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2019 r.), konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię praw do tego udziału w nieruchomości, w myśl przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu jednakże należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Odnosząc się do analizowanej sprawy, wskazać należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

W myśl art. 136 ust. 3 ww. ustawy, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Jednakże, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z wcześniej już cytowanym art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W konsekwencji, skoro zwrotu wywłaszczonych nieruchomości w przedmiotowej sprawie dokonano Decyzją Starosty (...) z dnia 31 maja 2019 r., w wyniku którego E. Z. otrzymał zwrot udziału w przedmiotowych nieruchomościach obejmujący swój udział sprzed wywłaszczenia oraz część udziału po H. Z. (zmarłym (...) kwietnia 2007 r.), to należy stwierdzić, że E. Z. nabył udział w przedmiotowych nieruchomościach w dwóch datach:

* przed dniem wywłaszczenia należącego do niego udziału w tych nieruchomościach (tj. w dacie nabycia przez E. Z. udziału w tych nieruchomościach, co musiało nastąpić przed dniem wywłaszczenia, a więc przed dniem 23 maja 1986 r.);

* w dacie śmierci H. Z., tj. w dniu (...) kwietnia 2007 r. (w odniesieniu do części udziału nabytego po H. Z.).

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 5 ustawy należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (tj. E. Z.). Zatem w niniejszej sprawie planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach (udziału w działkach X, Y i Z) w 2020 r., z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowaną w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.