0112-KDIL2-1.4011.28.2020.3.JK - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2020 r., w dniu w dniu 9 marca 2020 r. oraz w dniu 26 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - jest

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2;

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 marca 2020 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.28.2020.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 4 marca 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 5 marca 2020 r. Natomiast w dniu 9 marca 2020 r. wniosek został uzupełniony.

Jednakże wniosek nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.28.2020.2.JK, na podstawie art. 169 ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2020 r. Natomiast w dniu 26 marca 2020 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca od dnia 1 października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania oraz tworzeniem (projektowaniem) oraz modyfikowaniem (zmianą funkcjonalności) układów elektronicznych.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w obsłudze urządzeń telekomunikacyjnych (dalej także: Oprogramowanie) przez tworzenie kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. Tworzone Oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji. W swojej działalności Wnioskodawca także rozwija, tworzy, modyfikuje układy elektroniczne, wraz z tworzeniem niezbędnego kodu źródłowego.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności jako programista wykonuje prace na rzecz innego podmiotu (dalej: Klient) na podstawie zawartej umowy jako podwykonawca. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

W ramach zawartej z Klientem umowy Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania.

Wnioskodawca tworzy także nowe Oprogramowanie (inne niż na zamówienia Klienta), które na chwilę obecną nie przynosi dochodów. Po zakończeniu projektu Wnioskodawca planuje udzielanie licencji na korzystanie z tego Oprogramowania. W zakresie w jakim podatnik prowadzi prace rozwojowe na już istniejącym oprogramowaniu, prawa autorskie do tego programu posiada jego Klient. Wytworzone przez Wnioskodawcę nowe (ulepszone) części oprogramowania (kody źródłowe) stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi on je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie ww. pisemnej umowy. Podstawą wykonywania tych prac nie jest umowa licencji wyłącznej - jej zawarcie jest w tym zakresie niecelowe z punktu widzenia przepisów ustawy o prawie autorskim i nie zmienia opisanego wyżej stanu rzeczy, tj. faktu że w ramach prac rozwojowych Wnioskodawca wytwarza nowe kwalifikowane prawa IP (prawa autorskie do programu komputerowego). Ta sama umowa określa warunki współpracy Wnioskodawcy z Klientem.

Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm. dalej: Ustawa o prawie autorskim). Tym samym, mając na uwadze cały stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że w efekcie prowadzonych prac powstaje kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Stwierdzenie to dotyczy również rozwijania oprogramowania komputerowego, które prowadzi do powstania nowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Omawiane Oprogramowanie oraz układy elektroniczne tworzone są, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Działania te nie mają jednak charakteru jedynie rutynowego. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Każdorazowo tworzenie nowego Oprogramowania wymaga oprócz zastosowania wiedzy i doświadczenia z zakresu IT, programowania, projektowania, prototypowania, testowania i modyfikowania układów elektronicznych, poznania także wiedzy dziedzinowej Klienta, dla którego będzie tworzone Oprogramowanie. Programowanie w ramach działalności Wnioskodawcy odbywa się przy użyciu dostępnych na rynku technologii (m.in. (...)). Projektowanie oraz symulacja układów elektronicznych odbywa się za pomocą dostępnych na rynku aplikacji wspierających - (...) (np. (...)). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawcy powstaje nowe (oryginalne) Oprogramowanie. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego Oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy jego użyteczności i funkcjonalności. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mają charakteru jedynie rutynowych czy okresowych działań - są to działania stałe i systematyczne. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, która służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej też: kwalifikowane prawa IP) od innych podmiotów.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja ta będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od stycznia 2020 r., natomiast za okres wcześniejszy (2019) Wnioskodawca może ją odtworzyć w sposób rzetelny ze względu na wąski zakres jego usług i kontrahentów. Ewidencja obejmuje okres od początku działalności zmierzającej do wytworzenia tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu (dotyczy to zarówno ewidencji prowadzonej na bieżąco od stycznia 2020 jak i ewentualnej ewidencji za okres wcześniejszy). Wnioskodawca co miesiąc wytwarza bowiem kwalifikowane prawa autorskie do programu komputerowego w ramach projektu nad którym pracuje (a więc podejmuje działania zmierzające do ich wytworzenia) i które to prawa są przenoszone na kontahenta.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty, które obecnie dotyczą w całości prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak osiągania w przyszłości ewentualnych innych, dodatkowych dochodów związanych z działalnością nieuprawniającą do stosowania ulgi IP BOX. W tej sytuacji te same koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będą mogły być związane z działalnością uprawniającą do stosowania ulgi IP BOX jak i z inną działalnością (np. koszty usług telekomunikacyjnych, koszty zakupu i utrzymania sprzętu IT, koszty samochodu firmowego).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza rozliczać osiągane dochody z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te chciałby rozliczyć z wykorzystaniem ulgi za rok 2019 i kontynuować taką form rozliczeń w kolejnych latach w takim samym stanie faktycznym (stan ciągły).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

2. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania a także z udzielenia licencji na Oprogramowanie, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać alokacji kosztów wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Ad.2. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania a także z udzielenia licencji na Oprogramowanie, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT

Ad.3. Wnioskodawca powinien dokonać alokacji kosztów wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego).

Ad.1. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

a. Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),

Ad. a) Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności programistyczne, polegające na tworzeniu oprogramowania wykorzystywanego w obsłudze urządzeń telekomunikacyjnych oraz programowaniu układów elektronicznych, prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Przepisy, w tym przepisy ustaw podatkowych, nie definiują programu komputerowego. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa, w szczególności do definicji słownikowej. W tym ujęciu program komputerowy jest to "ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (według Słownika języka polskiego PWN, źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/program:2572576.html). Dodatkowo - m.in. w objaśnieniach podatkowych dotyczących ulgi IP BOX - wskazuje się, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez niego Oprogramowanie składa się z kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1, oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim). Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie co do zasady jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Ad. b) Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a dokładniej - prace rozwojowe. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym:

a. podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy,

b. Podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy - w trakcie prac powstają unikalne koncepcje. Opracowanie Oprogramowania prowadzi do poszerzania wiedzy z zakresu programowania, działania kodu Klienta, wiedzy związanej z dziedziną, w której Klient ma swój produkt,

c. Podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga oprócz zastosowania wiedzy i doświadczenia z zakresu IT i programowania, poznania także wiedzy dziedzinowej Klienta, dla którego będzie tworzone oprogramowanie. W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawcy powstaje nowe oprogramowanie (nowe zastosowania).

Ad. c) Wnioskodawca przenosi na Klienta całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie Oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad. d) Wnioskodawca na chwilę obecną nie prowadzi odrębnej ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, jednak sporządzi taką ewidencję na potrzeby rocznego wyliczenia podatku PIT za rok 2019. Ewidencja ta jest i będzie prowadzona systematycznie od stycznia 2019 r. W ocenie Wnioskodawcy fakt późniejszego rozpoczęcia prowadzenia takiej ewidencji nie niweczy możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%, tak długo jak spełnia ona ustawowe wymogi, czyli jeżeli na jej podstawie jest możliwe:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zgadza się z prezentowanym niekiedy w interpretacjach indywidualnych stanowiskiem, zgodnie z którym późniejsze rozpoczęcie prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT niemal automatycznie przekreśla możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że jedyne ograniczenie w możliwości zastosowania opodatkowania 5% stawką wprowadza art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Przepis ten jasno wskazuje, że opodatkowanie na zasadach ogólnych będzie konieczne, gdy:

Natomiast z literalnego brzmienia żadnego z przepisów art. 30cb nie można wyciągnąć wniosku, że późniejsze rozpoczęcie prowadzenia ewidencji powoduje brak możliwości skorzystania ze stawki 5%, nawet kiedy możliwe jest precyzyjne określenie dochodu z każdego z kwalifikowanych praw IP. Wnioskodawca będzie w stanie w sposób dokładny i rzetelny określić wszystkie elementy wymagane przez art. 30cb ust. 1, a także na podstawie sporządzanej przez niego ewidencji będzie możliwe określenie wysokości dochodu z kwalifikowanych praw IP - zatem w przypadku Wnioskodawcy nie będzie podstawy do zastosowania art. 30cb ust. 3, ani stwierdzenia, że nie zostały spełnione wymogi art. 30cb ust. 1 i 2. W konsekwencji nieuprawnione jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP niższą stawką podatku. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2019 będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP począwszy od stycznia 2020 r., ponieważ:

a. Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),

W stosunku do pytania nr 2, pytanie to różni się jedynie w zakresie pkt c i d - na przyszłość bowiem Wnioskodawca będzie:

W zakresie pkt c Wnioskodawca wskazuje, że planowane jest przez niego uzyskiwanie w przyszłości, oprócz przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP, także przychodów z opłat wynikających z umowy licencyjnej, która będzie dotyczyła Oprogramowania (kwalifikowanego prawa IP) znajdującego się obecnie w fazie projektowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem uzyskane w przyszłości dochody z opłat licencyjnych także będą mogły skorzystać ze stawki 5%. Natomiast, skoro Wnioskodawca będzie na bieżąco i w sposób systematyczny prowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, to w ten sposób spełnione zostaną wszystkie pozytywne przesłanki skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzania ewidencji, oraz nie wystąpi także żadna negatywna przesłanka.

W pozostałym zakresie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy pozostaje tożsame z uzasadnieniem stanowiska do pytania nr 2 - zbędne jest zatem jego ponowne przytaczanie. Tym samym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania i udzielenia licencji do Oprogramowania, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Ad 3. W przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Wnioskodawca będzie osiągał dochody opodatkowane stawką liniową 19% (przykładowo z działalności polegającej na projektowaniu układów elektronicznych), oraz dochody opodatkowane stawką 5% z poszczególnych kwalifikowanych praw IP Wnioskodawca będzie ponosił koszty wspólne, których nie będzie mógł przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnego Oprogramowania, przykładowo koszty biurowe, koszty księgowości (dalej: Koszty Wspólne). Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa IP, Koszty Wspólne powinny zostać alokowane do poszczególnych kwalifikowanych praw IP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych kwalifikowanych praw IP w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego). Ustawa o PIT w regulacjach dotyczących IP Box nie zawiera przepisów określających sposób postępowania w przypadku Kosztów Wspólnych. Wobec braku regulacji w tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy - na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT - powinno się zastosować zasadę podziału kosztów wspólnych taką jak w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz kosztów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2;

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślić jednakże wyraźnie należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem z preferencyjnego opodatkowania podatnicy będą mogli skorzystać po zakończeniu roku podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. W celu prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, podatnik ma obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję zdarzeń gospodarczych, na podstawie której wykaże on łączne przychody, koszty podatkowe, dochody, straty, dochody podlegające opodatkowaniu stawką 5% oraz dochody, które nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu w załączniku zeznania podatkowego, który jest integralną częścią zeznania podatkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku wynika, że:

1. Wnioskodawca podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu prowadzi od dnia 1 października 2019 r., jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania oraz tworzeniem (projektowaniem) oraz modyfikowaniem (zmianą funkcjonalności) układów elektronicznych,

2. Wytwarzanie oprogramowania przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

3. Wytworzone przez Wnioskodawcę nowe (ulepszone) części oprogramowania (kody źródłowe) stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca wytwarza nowe kwalifikowane prawa IP (prawa autorskie do programu komputerowego);

5. Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; to samo tyczy się oprogramowania rozwijanego;

6. Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta w ramach podpisanej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego (rozwiniętego) oprogramowania otrzymując w zamian wynagrodzenie,

7. Wnioskodawca tworzy również inne nowe oprogramowanie co do którego po jego ukończeniu planuje udzielenie licencji na korzystanie z niego;

8. Wnioskodawca oświadcza, że będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja ta będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od stycznia 2020 r., natomiast za okres wcześniejszy (2019) Wnioskodawca może ją odtworzyć w sposób rzetelny ze względu na wąski zakres jego usług i kontrahentów.

W tym miejscu należy wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, tj. np. po zakończeniu roku podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Odtworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Zatem dochody uzyskane przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT - nawet w przypadku jej późniejszego odtworzenia - z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania nie mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Z ww. preferencyjnej stawki podatkowej Zainteresowany ma natomiast prawo skorzystać w odniesieniu do dochodów uzyskanych z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a także z udzielenia licencji na Oprogramowanie ale tylko w sytuacji kiedy ww. ewidencja jest prowadzona na bieżąco (nie z odtworzenia) od momentu rozpoczęcia pracy nad danymi prawami własności intelektualnej, w stosunku do którego zamierza skorzystać z ww. preferencji.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie organu zawarte w wezwaniu wystosowanym w trybie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: czy w związku z zamiarem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów Wnioskodawca prowadzi "na bieżąco", tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad danymi prawami - o których mowa w pytaniu nr 2 (oprogramowania do którego zostaną przeniesione majątkowe prawa autorskie, oprogramowania do których zostanie udzielona licencja - objętymi preferencyjnym rozliczeniem, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poinformował, że: Ewidencja obejmuje okres od początku działalności zmierzającej do wytworzenia tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu (dotyczy to zarówno ewidencji prowadzonej na bieżąco od stycznia 2020 jak i ewentualnej ewidencji za okres wcześniejszy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę po rozpoczęciu prowadzenia ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, uzyskane z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania i udzielenia licencji do Oprogramowania, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ jak wskazał Zainteresowany, ewidencja ta będzie obejmowała również okres wcześniejszy w stosunku do którego nie będzie ona prowadzona na bieżąco.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia sposobu alokacji kosztów wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym, powinien dokonać alokacji kosztów wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego), należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, "proporcję" zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.