0112-KDIL2-1.4011.261.2024.1.DJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie (...). Spółka wraz z innymi podmiotami (...) oczekuje na zawarcie Umowy (...) na rzecz realizacji projektu pt.: (...) oraz wydanie decyzji Urzędu (...) zobowiązującej (...) Urząd Pracy (...) do realizacji Projektu, przewidzianego do realizacji w ramach Programu Fundusze Europejskie (...).

Celem projektu jest podnoszenie i zmiana kwalifikacji oraz aktywizacja zawodowa pracowników X (...) zorientowana na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy dla byłych i aktualnych pracowników X (...). Projekt jest odpowiedzią na potrzeby osób (...) celem skutecznego zaktywizowania (...) osób (...).

W związku z powyższym X przygotował i złożył do (...) Urzędu Pracy (...) wkład do wniosku o dofinansowanie określający zadania i budżet X jako partnera w Projekcie.

Zgodnie z przyjętymi założeniami uczestnikami projektu mogą być w szczególności:

Działania X w ramach Projektu polegają w szczególności na kierowaniu uczestników Projektu do skorzystania z oferty Projektu, której główny zakres stanowią instrumenty przewidziane przez pozostałych Partnerów, ale także na tworzeniu warunków sprzyjających zainteresowaniu się potencjalnych pracodawców tworzeniem nowych miejsc pracy (...).

Aby udało się wdrożyć powyższe cele, zwłaszcza żeby przełożyło się to na skuteczne zainteresowanie byłych pracowników X i ich rodzin (...) niezbędne jest sfinansowanie szeregu aktywności polegających na dotarciu z informacją o korzyściach z uczestnictwa w Projekcie. Dotyczy to organizacji szeregu konferencji, spotkań upowszechniających i animacyjnych, mających na celu (...). Wymaga to konsekwentnej pracy, zapracowania na wiarygodność oferty Projektu skierowanej do urzędów pracy, działań w różnej skali i do różnych odbiorców, a następnie podtrzymania zainteresowania w dłuższej perspektywie jako realnie atrakcyjnego wsparcia dla przedsiębiorstw (...). Realizacja tych działań zapewni bliższy kontakt z pracownikami, podniesie wiarygodność działań założonych do realizacji w całym Programie, wspierając jednocześnie osiąganie celów przewidzianych w zadaniach pozostałych Partnerów.

X, dbając o dobrą współpracę z organizacjami związkowymi i wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w Projekt przewiduje organizację posiedzeń Komitetu Sterującego Projektem, aby na bieżąco wyciągać wnioski z działań i reagować propozycjami usprawnień. W tym celu X planuje zapewnić wymianę doświadczeń ze wszystkimi interesariuszami zaangażowanymi (...). Wymaga to też aktywnego udziału w wydarzeniach (konferencje, warsztaty, wizyty studyjne), organizowanych (...), podczas których dyskutowane są tematy związane z (...), dzięki którym inspiracje i decyzje mogą wypłynąć na lepszą realizację celów Projektu.

Spółka nie będzie zawierać umowy o konkretne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Partnerami Projektu czy uczestnikami Projektu. Jedyne umowy zawierane przez Spółkę w trakcie trwania Projektu dotyczą świadczeń zakupowych/zewnętrznych realizowanych przez przykładowo: wynajmujących sale konferencyjne, personel Projektu, umów z byłymi pracownikami dotyczących alternatywnego docierania do uczestników Projektu (tj. obecnych, byłych pracowników i ich rodzin), pozostałych dostawców usług na rzecz Spółki. Będzie to jednak działanie pozostające bez konkretnego wpływu na dokonanie przysporzenia po stronie uczestników Projektu. Co więcej - organizowane spotkania i działania w większości będą miały charakter otwarty, uniwersalny, dostępny dla wszystkich podmiotów z grupy docelowej.

Uszczegóławiając, w ramach ww. wniosku Spółka zobowiązała się do wypełniania następujących zadań Projektu, m.in.:

- informowanie i promowanie programu pracowniczego wśród pracowników X;

- opracowanie programu pomocowego, w tym diagnozy potencjalnych potrzeb uczestników Projektu;

- udział w bieżącej ocenie jakości usług świadczonych przez pozostałych partnerów.

Powyższe cele wiążą się z koniecznością poniesienia określonego typu wydatków, w szczególności:

- kosztów organizacji spotkań i konferencji, w tym: (...);

- kosztów udziału w konferencjach, warsztatach i spotkaniach w tym: (...);

- kosztów doposażenia powierzchni biurowej (...);

- koszty wynagrodzeń personelu Projektu (w tym...) związanych z tematyką Projektu.

Wskazane wyżej świadczenia/działania Spółki, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie będą powodowały powstania bezpośredniego, mierzalnego przysporzenia po stronie uczestników Projektu (tj. pracowników, byłych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin), ale mają na celu koordynację przyznanej pomocy (...) celem dotarcia z informacją do jak najszerszej grupy odbiorców docelowych.

Pytania

1) Czy świadczenia/działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu a dotyczące pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin należy uznać za świadczenie, które będzie stanowić dla nich przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy o PIT?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane we wniosku jako nr 1 jest prawidłowa, to czy Spółka ma obowiązek poboru zaliczek na podatek, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu a dotyczące pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin nie stanowią dla nich przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o PIT w związku z realizacją świadczeń na rzecz pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT:

Źródłem przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawcie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt II FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 NSA, ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczymi i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Co więcej, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Treść cytowanego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

W konsekwencji powyższego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że działania Spółki, nie będą powodowały powstania bezpośredniego, mierzalnego przysporzenia po stronie uczestników Projektu (tj. pracowników, byłych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin). W szczególności działania Wnioskodawcy mające na celu koordynację przyznanej pomocy (...) celem dotarcia z informacją do jak najszerszej grupy odbiorców docelowych nie mają bezpośredniego/wymiernego przełożenia na korzyści finansowe uczestników Projektu. Nawet jeżeli przyjąć, że po dotarciu do grona zainteresowanych podmiotów działania Spółki przełożą się w jakimkolwiek stopniu na korzyść uczestników Projektu w przyszłości (np. poprzez znalezienie stanowiska pracy czy założenie własnej działalności gospodarczej) - nie sposób przyjąć, iż w momencie realizacji działań przez Spółkę korzyść ta jest dla pracowników/byłych pracowników/członków ich rodzin wymierna. W związku z powyższym działania dokonywane na rzecz uczestników Projektu nie generują dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, iż świadczenia/działania realizowane przez Spółkę nie będą stanowiły dla uczestników Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT dla Spółki nie zrealizuje się obowiązek poboru zaliczek na podatek, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z uwagi na ten fakt brak jest również pod stronie Spółki obowiązku obliczania i poboru podatku dochodowego jako płatnika w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów oraz programów służących realizacji umowy partnerstwa i programów rozwoju, o których mowa w przepisach dotyczących wdrażania funduszy unijnych.

Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 9 ust. 1 zasady powszechności opodatkowana. Jednocześnie jest wtórny w stosunku do przedmiotu opodatkowania, gdyż warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w tym zwolnienia z pkt 114, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Artykuł 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W niniejszej sprawie, ustalenia wymaga, czy świadczenia/działania realizowane przez Państwa w ramach Projektu a dotyczące pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin należy uznać za świadczenia, które będą stanowić dla nich przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Państwo mają obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Z treści wniosku wynika, że:

* Są Państwo spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie (...). Oczekują Państwo wraz z innymi podmiotami (...) na zawarcie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pt.: (...) oraz wydanie decyzji (...) zobowiązującej (...) Urząd Pracy (...) do realizacji Projektu, przewidzianego do realizacji w ramach Programu Fundusze Europejskie (...).

* Celem projektu jest podnoszenie i zmiana kwalifikacji oraz aktywizacja zawodowa pracowników X (dalej: "X") zorientowana na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy dla byłych i aktualnych pracowników X, którzy już stracili lub w perspektywie czasu stracą pracę (...).

* Zgodnie z przyjętymi założeniami uczestnikami projektu mogą być w szczególności:

1) Państwa pracownicy (...);

Państwa działania w ramach Projektu polegają w szczególności na kierowaniu uczestników Projektu do skorzystania z oferty Projektu, której główny zakres stanowią instrumenty przewidziane przez pozostałych Partnerów, ale także na tworzeniu warunków sprzyjających zainteresowaniu się potencjalnych pracodawców tworzeniem nowych miejsc pracy (...).

* Aby udało się wdrożyć powyższe cele, zwłaszcza żeby przełożyło się to na skuteczne zainteresowanie byłych pracowników i ich rodzin (...) niezbędne jest sfinansowanie szeregu aktywności polegających na dotarciu z informacją o korzyściach z uczestnictwa w Projekcie. Dotyczy to organizacji szeregu konferencji, spotkań upowszechniających i animacyjnych, mających na celu (...).

* Dbając o dobrą współpracę z organizacjami związkowymi i wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w Projekt przewidują Państwo organizację posiedzeń Komitetu (...), aby na bieżąco wyciągać wnioski z działań i reagować propozycjami usprawnień. W tym celu planują Państwo zapewnić wymianę doświadczeń ze wszystkimi interesariuszami zaangażowanymi (...). Wymaga to też aktywnego udziału w wydarzeniach (konferencje, warsztaty, wizyty studyjne), organizowanych (...).

* Nie będą Państwo zawierać umowy o konkretne świadczenia pomiędzy Państwem a pozostałymi Partnerami Projektu czy uczestnikami Projektu. Jedyne umowy zawierane przez Państwa w trakcie trwania Projektu dotyczą świadczeń zakupowych/zewnętrznych realizowanych przez przykładowo: wynajmujących sale konferencyjne, personel Projektu, umów z byłymi pracownikami dotyczących alternatywnego docierania do uczestników Projektu (tj. obecnych, byłych pracowników i ich rodzin), pozostałych dostawców usług na rzecz Państwa. Będzie to jednak działanie pozostające bez konkretnego wpływu na dokonanie przysporzenia po stronie uczestników Projektu. Co więcej - organizowane spotkania i działania w większości będą miały charakter otwarty, uniwersalny, dostępny dla wszystkich podmiotów z grupy docelowej.

Uszczegóławiając, w ramach ww. wniosku zobowiązali się Państwo do wypełniania następujących zadań Projektu, m.in.:

* informowanie i promowanie programu pracowniczego wśród pracowników X;

* opracowanie programu pomocowego, w tym diagnozy potencjalnych potrzeb uczestników Projektu;

* udział w bieżącej ocenie jakości usług świadczonych przez pozostałych partnerów.

Powyższe cele wiążą się z koniecznością poniesienia określonego typu wydatków, w szczególności:

* kosztów organizacji spotkań i konferencji, w tym: (...);

* kosztów udziału w konferencjach, warsztatach i spotkaniach w tym: (...);

* kosztów doposażenia powierzchni biurowej (...);

* koszty wynagrodzeń personelu Projektu w tym (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 12 ust. 1 wprost wskazuje, że jednym z przykładów przychodów ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W odniesieniu do okoliczności faktycznych podanych przez Państwa nie można przyjąć, że świadczenia Państwa na rzecz uczestników projektu - pracowników/byłych pracowników/członków ich rodzin miały charakter obligatoryjny (Spółka prowadzi m.in. działania o charakterze promującym i informacyjnym). Ww. świadczenia nie są spełniane w interesie pracodawcy, z punktu widzenia sytuacji zawodowej czy życiowej są celowe i przydatne dla ww. osób. W rezultacie należy też uznać, że są to działania kierowane na rzecz konkretnych osób (projekt/program określa kto może być uczestnikiem; z reguły też przewidywana/określana jest konkretna liczba uczestników), podejmowane działania dotyczą pracowników, byłych pracowników Spółki (...) oraz członków ich rodzin lub/i osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, poza tym działania Spółki polegają m.in. na kierowaniu uczestników projektu do skorzystania z oferty projektu). Jednocześnie, za przychód ze stosunku pracy pracownika/byłego pracownika należy uznać również świadczenia nieodpłatne na rzecz członków rodziny tego pracownika/byłego pracownika. Z tytułu przychodów ze stosunku pracy, co do zasady, występują obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie - pomimo, że wniosek dotyczy wyłącznie kwestii powstawania przychodu to mając na uwadze fakt, że Państwo jako płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek mają obowiązek uwzględniania ewentualnych zwolnień przedmiotowych - uznać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z programem, w ramach którego wartość otrzymywanych nieodpłatnych świadczeń przez uczestników projektu (programu) mogłaby podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda, jak podano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, główny zakres oferty Projektu stanowią instrumenty przewidziane przez pozostałych Partnerów, niemniej zważywszy na ogólny cel projektu (...) i odnoszący się do jednoznacznie określonej kategorii pracowników/byłych pracowników Państwa Spółki (członków rodzin ww. osób) związanych (...), Państwo także podejmują działania polegające na:

* "kierowaniu uczestników Projektu do skorzystania z oferty Projektu",

* "finansowaniu szeregu aktywności polegających na dotarciu z informacją o korzyściach z uczestnictwa w Projekcie"; "dotyczy to organizacji szeregu konferencji, spotkań upowszechniających i animacyjnych"; "realizacja tych działań zapewni bliższy kontakt z pracownikami",

* "informowaniu i promowaniu programu pracowniczego wśród pracowników"; "opracowaniu programu pomocowego, w tym diagnozy potencjalnych potrzeb uczestników projektu"'

* wskazują też Państwo na koszty organizacji i udziału w konferencjach, warsztatach, spotkaniach, doposażenia powierzchni biurowych, wynagrodzenia personelu Projektu, (...).

Poza tym, niezależnie od tego, że w opisie tym mogą występować czynności wyłącznie o charakterze ogólnym czy organizacyjnym (np. organizacja posiedzeń Komitetu (...), wymiana doświadczeń ze wszystkimi interesariuszami (...), (konferencje, warsztaty, wizyty studyjne w tym zakresie) nie można wykluczyć, że w istocie także będą to działania podejmowane z udziałem Państwa pracowników zainteresowanych uczestnictwem czy będących uczestnikami Projektu.

Zatem, po stronie uczestnika (w niniejszej sprawie pracownika/byłego pracownika) z tytułu ww. świadczeń powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu przedmiotowej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczam, że rozstrzygnięcie w interpretacji, zgodnie z zakresem Państwa żądania wynikającym z treści wniosku (w tym w szczególności w kontekście własnego stanowiska w sprawie) dotyczy wyłącznie świadczeń niepieniężnych na rzecz uczestników projektu, a nie dotyczy ewentualnych świadczeń pieniężnych realizowanych w ramach projektu, w tym np. wynagrodzeń personelu projektu.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).