0112-KDIL2-1.4011.227.2023.1.MKA - Sprzedaż nieruchomości - upływ 5-letniego terminu wyłączającego opodatkowanie i koszty uzyskania przychodu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca na mocy postanowienia z 12 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po wuju zmarłym w 2007 r. (dalej "spadkodawca") w drodze dziedziczenia ustawowego uzyskał udział spadkowy wynoszący 1/16 części w majątku spadkowym. W skład ww. majątku spadkowego po spadkodawcy wchodził m.in. udział we współwłasności działek: działki nr A o powierzchni około 2,50 ha oraz działki o numerze B o powierzchni około 0,30 ha. Spadkodawca posiadał udział we współwłasności obu opisanych wyżej działek w wysokości 50%, tj. udział wynoszący 50% we współwłasności działki nr A oraz udział wynoszący 50% we współwłasności działki nr B. Pozostały udział wynoszący 50% w obu tych działkach posiadała ta sama osoba - była to osoba fizyczna - obca w stosunku do rodziny spadkodawcy, która również już zmarła. Po śmierci ww. osoby tj. współwłaściciela udziału wynoszącego 50% we współwłasności działki nr A oraz działki nr B - udział ten podlegał spadkobraniu przez członków rodziny tej osoby.

W związku ze śmiercią spadkodawcy, Wnioskodawca uzyskał zatem - uwzględniając fakt, że pozostałe 50% własności nieruchomości obu działek wchodziło do spadku po owym drugim współwłaścicielu - udział wynoszący 1/32 (dla uproszczenia obliczeń 3/96) udziału we współwłasności działki nr A oraz analogiczny udział wynoszący 1/32 (dla uproszczenia 3/96) udziału we współwłasności nieruchomości działki nr B.

W skład masy spadkowej po wuju, a dokładniej w skład gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład spadku ujętego w trzech księgach wieczystych wchodziły także inne nieruchomości tj. działka nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K i nr L w B. oraz środki pieniężne. W zeznaniu podatkowym złożonym w 2009 r. po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku Wnioskodawca wykazał zatem nabycie ww. gospodarstwa rolnego oraz środków pieniężnych, wskazując, że wartość uzyskanego spadku to kwota łączna (...) zł. Natomiast w kolejnej z rubryk zeznania podatkowego Wnioskodawca wskazał, że wartość jego udziału w spadku (1/16) to kwota (...) zł. Ww. zeznanie podatkowe nie zawierało odrębnej samodzielnej informacji co do wartości w działce nr A, która została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach nabycia ww. spadku.

Dla uregulowania spraw własnościowych, w tym dla uporządkowania spraw ze spadkobiercami po drugim ze współwłaścicieli obu działek - zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności działki nr A (wartość działki A ujęta w postanowieniu sądu to kwota (...) zł.) oraz działki nr B (wartość z postanowienia sądu to kwota (...) zł). Prawomocne postanowienie sądowe zostało w tym zakresie wydane przez sąd w roku 2020. Zmienione zostało w roku 2021 w zakresie niedotyczącym działki nr A.

Po rozpoznaniu sprawy sąd postanowił znieść współwłasność niezabudowanej działki nr A w taki sposób, że działka ta została przyznana na współwłasność wyłącznie na rzecz członków rodziny Wnioskodawcy (współwłaścicieli obu działek) bez spłat i dopłat. Skutkiem tego Wnioskodawca stał się współwłaścicielem ww. działki tj. działki w udziale wynoszącym łącznie 6/96. Z kolei w wyniku zniesienia współwłasności - działka nr B została przyznana wyłącznie jednej ze współwłaścicielek (spadkobierczyni po drugim współwłaścicielu ww. działki) również bez spłat dopłat.

W zakresie działki nr A - biorąc pod uwagę wartość przyjętą na cele postępowania działowego kwotę (...) zł - udział we współwłasności ww. nieruchomości tj. 3/96 wynosił (...) zł, zaś na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawca uzyskał dalszy udział wynoszący 3/96 o wartości (...) zł. Skutkiem czego wartość udziału wynoszącego łącznie 6/96 w współwłasności działki nr A na ww. datę zniesienia współwłasności wynosiła łącznie (...) zł.

Tym samym fizycznie i faktycznie doszło do rozdzielenia działek pomiędzy członków dwóch rodzin, przy czym dla osiągnięcia tego celu każdy ze współwłaścicieli musiał - dla uzyskania udziału w interesującej go działce "rodzinnej" - wyzbyć się prawa do przysługującego mu udziału o określonej wartości (ustalonej wg kwoty wartości działki nr A oraz działki nr B - podanych w postanowieniu w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności) w drugiej "nierodzinnej" działce.

Jak już wskazano powyżej przed działem spadku oraz zniesieniem współwłasności działek nr A oraz nr B, Wnioskodawca był współwłaścicielem każdej z tych działek w udziale wynoszącym 3/96. Natomiast na skutek postanowienia sądu - Wnioskodawca wyzbył się przysługującego mu udziału wynoszącego 3/96 w działce nr B - uzyskując w ten sposób zwiększony bo wynoszący 6/96 udział we współwłasności jednej tylko działki a mianowicie działki nr A. Dla uzyskania ww. zwiększonego udziału w działce nr A Wnioskodawca musiał zatem ponieść koszt odpowiadający wartości dotychczasowego udziału w działce nr B. Wartość ww. udziału w działce nr B przypadająca na 3/96 udziału wnioskodawcy to wartość (...) zł.

Ww. procedura podziału i zniesienia współwłasności była jedyną w jakiej uczestniczył Wnioskodawca w zakresie działu spadku po wuju.

Wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku po wuju Wnioskodawcy - tj. wartość dodatkowego udziału wynoszącego 3/96 (kwota (...) zł) łącznie z wartością pozostałego majątku spadkowego (który nie był objęty działem spadku), uwzględniając jednocześnie wyzbycie się udziału (3/96) we współwłasności działki B o wartości (...) zł), przekroczyła z pewnością wartość udziału Wnioskodawcy w całej masie spadkowej - który to udział został przyjęty w pierwotnym zeznaniu podatkowym na kwotę (...) zł, i dotyczył całego majątku spadkowego obejmujące inne jeszcze grunty oraz środki pieniężne spadkodawcy. W zakresie działki nr A nastąpiła od daty złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa zmiana. W tym względzie stan faktyczny w sprawie wymaga uzupełnienia.

Ze względu na duży areał działki nr A jako całości (ponad 2,5 ha), trudność w sprzedaży działki jako całości. Uwzględniając jednocześnie oczekiwania współwłaścicieli (członków rodziny Wnioskodawcy) co do przyśpieszenia sprzedaży (część ww. osób to osoby już starsze zatem zachodzi obawa, że w razie ewentualnej śmierci, którejś z tych osób wszystkie działania dotyczące sprzedaży w tym skomplikowanym stanie faktycznym należałoby podjąć ponownie), doszło do podziału ww. dużej działki na mniejsze.

W wyniku podziału, który w miesiącu październiku 2022 r. został ujęty w księgach wieczystych, nieruchomość została podzielona generalnie na 13 działek. Z czego 11 posiada charakter działek budowlanych (łączna powierzchnia 0,8582 ha). W tym 1 działka to działka przeznaczona na drogę (pow. 0,0530 ha), natomiast 2 działki o łącznej powierzchni 1,6049 ha stanowią teren gruntów rolnych - zgodnie z ewidencją gruntów.

Informacyjnie jedna spośród tych dwóch działek rolnych tj. działka o powierzchni 1,2985 ha (działka nr A/12) zostanie zakupiona przez rolnika, prowadzącego gospodarstwo rolne na powiększenie tego gospodarstwa i według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy w dalszym ciągu będzie ono wykorzystywane do produkcji rolnej i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu. Druga z działek rolnych (działka A/1) ma charakter działki rolnej zagrodowej - powierzchnia 0,3064 ha i zostanie nabyta przez osoby, które zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie są rolnikami. Przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne co najmniej przez okres 5 lat nie będzie możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Udział w działce nr A nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż dokonywana jest w ramach dysponowania jego majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami swojej rodziny zamierza zbyć posiadane przez siebie udziały tj. udział wynoszący 6/96 we współwłasności każdej z działek powstałych w wyniku ww. podziału działki nr A. W zakresie udziału w kilku działkach powstałych w wyniku podziału działki nr A - doszło już do zawarcia umów sprzedaży. Zaznaczyć należy, że w kontekście zapytania Wnioskodawcy stan faktyczny w zakresie wszystkich działek powstałych w wyniku podziału pozostaje taki sam. Wszystkie bowiem te działki powstały z podziału jednej działki tj. działki nr A. Sam podział ww. działki nie ma znaczenia dla skutków podatkowych zbycia poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału.

Pytanie

Czy zbycie przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności działek powstałych z podziału działki nr A będzie się wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uproszczenia opisu, poniższe stanowisko obejmuje w sposób ogólny udział Wnioskodawcy we współwłasności działki nr A (co analogicznie przekłada się na stanowisko Wnioskodawcy co do udziału we współwłasności wszystkich 13 działek powstałych w wyniku podziału działki nr A).

W zakresie udziału w działce nr A uzyskanego pierwotnie w drodze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 2009 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po wuju zmarłym w 2007 r., tj. w zakresie udziału 3/96 - przychód przypadający na ww. udział nie będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT "1. Źródłami przychodów są: (...) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...)" - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (...)".

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że jeśli odpłatne zbycie nieruchomości (tu: udziału we współwłasności działki nr A) nie następuje w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej i jeśli zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia gruntu (udziału w gruncie), to ww. sprzedaż pozostawać będzie neutralna podatkowo.

Jak wskazano na wstępie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaje posiadany przez siebie udział we współwłasności nieruchomości uzyskany w drodze spadku jako swój majątek prywatny, jest to też podyktowane faktem, że inni członkowie rodziny będący współwłaścicielami pozostałych udziałów we współwłasności nieruchomości są zdeterminowani do sprzedaży. Zaś odpowiednią cenę sprzedaży można uzyskać z tytułu sprzedaży całej działki (działek powstałych z podziału działki nr A) a nie udziałów we współwłasności nieruchomości.

W zakresie liczenia terminu 5 lat, o którym mowa powyżej, wskazać trzeba, że ww. udział w wartości 3/96 Wnioskodawca uzyskał na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego w roku 2009. Zauważyć też trzeba, że przy spadkobraniu terminy liczą się od dnia otwarcia spadku, tj. od roku śmierci spadkodawcy, co miało miejsce w roku 2007. W konsekwencji, jeśli chodzi o udział wynoszący 3/96 udziału we współwłasności w działce A, 5 lat minęło już wiele lat temu. Natomiast w zakresie udziału wynoszącego dalsze 3/96 we współwłasności działki nr A - uzyskanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, to udział ten został nabyty na podstawie postanowienia w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności z 2020 r. W tym zatem przypadku uwzględniając, że planowane zbycie udziałów we współwłasności nastąpiło już częściowo w roku 2022 lub nastąpi w roku 2023 - termin 5 lat jeszcze nie minie. W tym zatem zakresie powstać może dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia 3/96 udziału we współwłasności działki nr A.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. związane ze zbyciem, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości itp.).

Dalej z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wynika, że "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (...)".

W przekonaniu Wnioskodawcy - ustalając dochód do opodatkowania w zakresie sprzedaży tego dodatkowego udziału wynoszącego 3/96 udziału we współwłasności działki nr A - będzie miał on prawo do odliczenia w szczególności wartości posiadanego przez niego uprzednio udziału wynoszącego 3/96 we współwłasności działki nr B. Aby bowiem uzyskać zwiększony o 3/96 udział we współwłasności działki nr A, Wnioskodawca musiał się wyzbyć przysługującego mu udziału we współwłasności działki nr B. Uwzględniając wartość działki nr B z postanowienia sądu w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca powinien przy obliczeniach uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę (...) zł (stanowi to wartość 3/96 z kwoty (...) zł).

Przy czym, uwzględniając podział całej działki nr A na mniejsze działki, w przekonaniu Wnioskodawcy jako koszt nabycia w zakresie udziału wynoszącego 3/96 udziału powinna zostać uwzględniona proporcjonalna część ww. kwoty (...) zł, przeliczona na określoną jednostkę tj. np. na ar. Zdaniem Wnioskodawcy dla dokonania stosownych odliczeń należałoby w pierwszym rzędzie przeliczyć udział Wnioskodawcy tj. 3/96 w całej działce nr A (powierzchnia 2,5161), co pozwoli na ustalenie powierzchni przypadającej na Wnioskodawcę w całej działce nr A w arach, z którą związany winien być koszt nabycia tj. kwota (...) zł. Uzyskanie w wyniku powyższych obliczeń, informacji jaki koszt nabycia przypadać będzie na każdy ar sprzedawanej działki, pozwoli na ustalenie faktycznego kosztu nabycia - w zakresie każdej działki podlegającej sprzedaży.

Zaznaczyć przy tym należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności w ten sposób, że dwie rodziny "podzieliły się" działkami było jedyną dopuszczalną przez strony metodą rozdzielenia się współwłaścicieli i doprowadzenie do tego, aby współwłaścicielami każdej z działek była konkretnie jedna rodzina. Ww. procedura została zatem wymuszona ustaleniami stron i tak przeprowadzona "zamiana" udziałów stanowiła warunek sine qua non uzyskania zwiększonego udziału we współwłasności nieruchomości tj. w działce nr A przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem nie wyzbycie się przez Wnioskodawcę przysługującemu mu udziału we współwłasności działki nr B o określonej wartości tj. wartości (...) zł, to Wnioskodawca nie uzyskałby udziału wynoszącego dalsze 3/96 we współwłasności działki nr A. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, dla uzyskania ww. udziału w działce A tj. 3/96 części, Wnioskodawca poniósł koszt nabycia w kwocie (...) zł, który to koszt powinien pomniejszyć przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży 3/96 udziału we współwłasności działki nr A zaznaczyć przy tym trzeba, że postanowienie sądowe potwierdzające ww. czynności stanowi w ocenie Wnioskodawcy właściwy dokument - jako dokument urzędowy dla ustalenia ww. kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Opis wniosku wskazuje, że zamierza Pan sprzedać udział w prawie własności działek powstałych z podziału działki, do której udziały nabył Pan w spadku oraz dziale spadku po Pana wuju oraz w wyniku zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia"; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Artykuł 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W odniesieniu do działu spadku zauważamy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr A, zauważamy, że część udziału w prawie własności działki nr A nabył Pan w spadku po wuju zmarłym w 2007 r. Ponadto w wyniku przeprowadzonego w 2020 r. działu spadku nie nabył Pan składników majątku przekraczających wartość Pana udziału w spadku, gdyż jak Pan wskazał w odniesieniu do działki nr A nabył Pan nadwyżkę ponad przysługujący Panu udział przed działem spadku i zniesieniem współwłasności od osób, które nie brały udziału w dziale spadku (udział 3/96 nabyte w wyniku spadku oraz dalszy udział 3/96 na skutek zniesienia współwłasności), zatem nie w wyniku działu spadku, jednocześnie procedura działu spadku i zniesienia współwłasności była jedyną w jakiej Pan uczestniczył w zakresie działu spadku po wuju. Wobec powyższego do części udziału w prawie własności działki nr A nabytej w spadku okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 5 niewątpliwe upłynął.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce zniesienie współwłasności, w wyniku którego doszło do przysporzenia w Pana majątku ponad udział we współwłasności działki nr A posiadany przez Pana przed dokonaniem tej czynności. Tym samym, datą nabycia dla części udziału w prawie własności działki nr A nabytej w wyniku zniesienia współwłasności ponad udział przysługujący Panu przed zniesieniem współwłasności będzie rok 2020. Zatem sprzedaż, przed końcem 2025 r., udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr A w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, będzie stanowiła źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr A w części:

- przypadającej na nabycie przez Pana w drodze spadku po Pana wuju nie będzie stanowiła dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przypadającej na nabycie przez Pana w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pana powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat od końca 2020 r.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Pana sposobu ustalenia dochodu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do działek powstałych w wyniku podziału działki nr A wartości działki nr B, w proporcji przypadającej na wysokość Pana udziału w prawie własności do tej działki przed zniesieniem współwłasności, należy zauważyć, że jak wyżej wyjaśniono kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

W opisie wniosku wskazał Pan, że w 2020 r. zniesiono współwłasność działek nr A i B. W wyniku zniesienia współwłasności w działce nr A nabył Pan udział w prawie własności tej działki w wysokości przekraczającej pierwotnie przysługujący Panu udział w tej działce. Zniesienie współwłasności tej działki odbyło się bez spłat i dopłat, zatem nie poniósł Pan wydatku na nabycie udziału w prawie własności tej nieruchomości ponad przysługującą Panu pierwotnie wartość udziału w tej nieruchomości.

Natomiast w skutek zniesienia współwłasności działki nr B wyzbył się Pan udziału w prawie własności tej działki, który Panu przysługiwał w tej działce przed zniesieniem współwłasności. To zniesienie współwłasności również nastąpiło bez spłat i dopłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Panem, że na nabycie udziału w prawie własności działki nr A w drodze zniesienia współwłasności poniósł Pan wydatek odpowiadający wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B, który Pan zbył w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż jak wskazał Pan w opisie wniosku, zniesienie współwłasności działki nr A nastąpiło bez spłat i dopłat. W konsekwencji nie poniósł Pan wydatku na nabycie tego udziału.

Wobec powyższego Pana stanowisko w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr A - w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności - w wysokości wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B uznałem za nieprawidłowe.

W konsekwencji sprzedaż, przed końcem 2025 r., udziałów w działkach powstałych w wyniku podziału działki nr A w części przypadającej na nabycie w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pana powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z tej sprzedaży będzie przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c. Przy czym za koszty uzyskania przychodów nie może Pan uznać wartości Pana udziału w prawie własności działki nr B, którego się Pan wyzbył w wyniku zniesienia współwłasności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).