0112-KDIL2-1.4011.14.2020.1.DJ - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w związku ze swoimi planami w 2016 r. nabycia większego mieszkania rozpoczęła jego poszukiwanie na rynku wtórnym. W tym celu zainicjowała również poszukiwania nabywcy na aktualnie posiadane mieszkanie.

Wnioskodawczyni posiadała mieszkanie własnościowe nabyte na drodze darowizny w dniu 7 września 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A (...)/2015 r.

Jeszcze dnia 13 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży powyższego mieszkania, zobowiązującą nabywcę do kupna przedmiotowego mieszkania za ustaloną cenę 205 000 zł. Ponadto na podstawie tej umowy nabywca wpłacił przed podpisaniem umowy w dniu 13 listopada 2016 r. zadatek na kwotę 6 000 zł.

Następnie dnia 25 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (...)/2016 zawarła umowę sprzedaży mieszkania o powierzchni (...) m² stanowiącego jej własność. Cena sprzedaży danego mieszkania wyniosła 205 000 zł. Na poczet tej ceny kupujący uiścił jeszcze w dniu 25 listopada 2016 r. kwotę 10 000 zł natomiast resztę sumy należności, tj. 189 000 zł uregulował dnia 29 listopada 2016 r.

Jak już wspomniano Wnioskodawczyni już wcześniej planowała zakup większego mieszkania, jednak podstawowym warunkiem realizacji tego przedsięwzięcia była sprzedaż aktualnie posiadanego mieszkania, aby pozyskać środki na nabycie nowego, większego mieszkania.

Z uwagi na to, że jeszcze przed ostatecznym sfinalizowaniem sprzedaży powyższego mieszkania pojawiła się okazja do nabycia mieszkania większego o powierzchni (...) m² za korzystną cenę, Wnioskodawczyni, aby w ogóle mogła umożliwić sobie jego zakup, musiała ze względów proceduralnych charakterystycznych dla postępowania egzekucyjnego wziąć udział w przeprowadzanej przez Sąd publicznej licytacji własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (...).

Aby mieć prawo do udziału w licytacji nabycia powyższego mieszkania Wnioskodawczyni była zobligowana do zapłaty rękojmi w kwocie 19 910 zł (sygn. sprawy (...)) na konto komornika sądowego (...), prowadzącego daną sprawę egzekucyjną, która to kwota została wpłacona 5 października 2016 r. Rękojmia ta po nabyciu mieszkania została rozliczona (skompensowana) na poczet ceny mieszkania.

Licytacja publiczna mieszkania w związku z egzekucją prowadzoną przez Komornika (...) została przeprowadzona w dniu 12 października 2016 r.

Sąd Rejonowy (...) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. w (...) na posiedzeniu niejawnym w sprawie egzekucyjnej (sygn. sprawy (...)) prowadzonej przez Komornika sądowego (...) przy Sądzie Rejonowym (...) w (...) z własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (...) o numerze księgi wieczystej KW (...) wydał postanowienie o przysądzeniu spółdzielczego własnościowego prawa do powyższego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła przedmiotowe prawo na licytacji publicznej, za cenę 149 325 zł (sto czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć złotych).

Pozostałą kwotę, tj. 129 415 zł (po potrąceniu/skompensowaniu uregulowanej wcześniej rękojmi) dotyczącą zapłaty za nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (...) Wnioskodawczyni uregulowała dnia 3 grudnia 2016 r. zgodnie w ww. postanowieniem Sądu na konto Sądu Rejonowego (...).

Ponadto po przeprowadzeniu się do nowego mieszkania jeszcze w styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła jego remont, który przeprowadzała stopniowo od stycznia 2017 r. do listopada 2018 r. na co posiada potwierdzenie w postaci skompletowanych faktur kosztowych, dotyczących przedmiotowego remontu opiewających łącznie na sumę 56 228,36 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2016, przekazanym elektronicznie dnia 10 kwietnia 2017 r. do urzędu skarbowego Wnioskodawczyni określiła, iż kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. w związku ze sprzedażą posiadanego mieszkania za 205 000 zł korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na przeznaczenie całości środków wyłącznie na cele mieszkalne, tj. 205 553,36 zł (rękojmia = 19 910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł) w ciągu ustawowych, wówczas obowiązujących dwóch lat.

Jednak urząd skarbowy przeprowadzając w 2019 r. czynności sprawdzające uznał, iż Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą poprzedniego mieszkania i wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia kolejnego winna wykazać w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. dochód zwolniony w kwocie 185 643 zł, czyli pomijając zapłaconą kwotę rękojmi niezbędną do tego, aby w ogóle móc wziąć udział w licytacji sądowej i nabyć nowe, większe mieszkanie. Organ podatkowy argumentował swoje stanowisko tym, że kwota rękojmi 19 910 zł była zapłacona 5 października 2016 r., a więc przed otrzymaniem środków ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania (o pow. (...) m²). Środki te były otrzymane w dniu 25 listopada 2016 r. w kwocie 10 000 zł, natomiast resztę sumy należności, tj. 189 000 zł nabywca mieszkania uregulował dnia 29 listopada 2016 r. Organ podatkowy sugerował się więc wyłącznie datami otrzymania środków ze sprzedaży i ich wydania bez jakiegokolwiek uwzględnienia całości stanu faktycznego Wnioskodawczyni, ani też obiektywnego charakteru celowości nabycia kolejnego mieszkania (identyfikując wszystkie okoliczności danej transakcji) oraz procedur postępowania egzekucyjnego (licytacja i nabycie mieszkania), do których Wnioskodawczyni musiała się dostosować, aby w ogóle mieć możliwość zakupu licytowanego mieszkania.

Wnioskodawczyni przekazała więc elektronicznie do urzędu skarbowego korektę zeznania PIT-39 za 2016 r., w którym wskazała, iż kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. opiewa na sumę 185 643 zł, czyli z pominięciem uregulowanej kwoty rękojmi niezbędnej do tego, aby w ogóle móc wziąć udział w licytacji sądowej i nabyć nowe, większe mieszkanie.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie wyłączenia przez urząd skarbowy kwoty rękojmi, która w następstwie nabycia mieszkania została rozliczona/skompensowana na poczet ceny nabycia tegoż mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość środków, tj. 205 553,36 zł zawierająca także kwotę 19 910 zł zapłaconą 5 października 2016 r. tytułem rękojmi, wymaganej w postępowaniu egzekucyjnym (...), aby w ogóle można było brać udział w licytacji nabycia nieruchomości spełniają wymóg "celu mieszkalnego", a zatem czy uprawnia do ich zaliczenia jako korzystających ze zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., a zatem czy o zwolnieniu takim decyduje chronologia czasowa zapłaty rękojmi i umowy sprzedaży poprzedniego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, decydując się na zakup tego konkretnego mieszkania po atrakcyjnej cenie, nie mogła w inny sposób go nabyć niż poprzez wpłacenie w pierwszej kolejności ww. rękojmi w kwocie 19 910 zł, uregulowanej dnia 5 października 2016 r. z uwagi na to, iż rękojmia ta była wymagana do uiszczenia na konto komornika sądowego (...), prowadzącego sprawę egzekucyjną w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie (...) dla celów wzięcia udziału w licytacji i nabycia tegoż mieszkania. Tak więc Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż cel mieszkaniowy został spełniony co do całej kwoty, a więc 205 553,36 zł (rękojmia = 19 910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości.

Należy wskazać, że ustawa o p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o p.d.o.f.: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (tj. PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy - w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 omawianej ustawy). Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o p.d.o.f., w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Oprócz tego, w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 omawianej ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zwolnieniu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje cel, na jaki podatnik decyduje się przeznaczyć środki ze zbycia lokalu mieszkalnego, przy czym nie może o tym decydować kolejność zawarcia umów kupna sprzedaży, czy chronologia wydatkowania środków.

Wnioskodawczyni odwołuje się w tym względzie do stanowiska przedstawionego m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2018 r., I SA/Po 765/18 o publikowanej tezie: okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości mieszkaniowej przez skarżącą powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie lokalu mieszkalnego.

W takim samym tonie wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 września 2018 r. o sygn. I SA/Sz 473/18, w którym stwierdził, iż (...) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f nie daje podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. w ocenie Wnioskodawczyni oraz Sądu nie wskazuje aby warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków było, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania.

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4011.8.2019.3.AD, w której zaznacza iż (...) Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quern, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (...).

Kolejne stanowisko potwierdzające pogląd Wnioskodawczyni zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.262.2019.2.JG. Można w niej przeczytać, iż (...) W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie udziału nieruchomości obejmującej budynek jednorodzinny przez Wnioskodawczynię powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie nieruchomości lokalowej. Przepis ten służy bowiem osiągnięciu celu społecznego (socjalnego), poprzez zachęcanie i wyróżnianie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Kolejne istotne przesłanki dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. wymienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1244/15, w którym stwierdza, iż (...) z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym w momencie zawierania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni mogła być przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Wskazać należy, że okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które Wnioskodawczyni miałaby jakikolwiek wpływ.

Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Za takim celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r. w sprawie II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowonabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Ponadto w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o p.d.o.f. jest prawidłowa (...).

Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że zdaniem także jednego z najnowszych wyroków NSA, a dokładnie z 3 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3933/17 liczy się przede wszystkim cel a nie chronologia zdarzeń, ponieważ przepisy umożliwiające zastosowanie ulgi mieszkaniowej zwalniającej podatnika z obowiązku zapłaty w części lub w całości z podatku dochodowego zostały stworzone w oparciu o charakter społeczny a więc umożliwienie skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego wobec podatników, którzy wydatkują uzyskane ze sprzedaży środki na własne cele mieszkaniowe.

Należy także nadmienić, iż różnorodność okoliczności gospodarczych całości transakcji sprzedaży jednej i kupna kolejnej nieruchomości powodują, iż podatnicy mogą nie mieć możliwości podpisania umów i uzyskania środków pieniężnych w logicznej kolejności typu sprzedaż a następnie zakup.

Nabycie przez Wnioskodawczynię większego mieszkania było uwarunkowane sprzedażą wcześniej posiadanego (umowa przedwstępna sprzedaży, akt notarialny), otrzymanie zadatku jeszcze przed sprzedażą. Zapłata rękojmi warunkowała udział w licytacji i nabycie większego mieszkania. Cały czas Wnioskodawczyni miała na celu nabycie większego mieszkania, ale nie mogła tego dokonać bez uzyskania środków ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Zatem cel społeczny wydatkowania całości środków, tj. w kwocie 205 553,36 zł (rękojmia = 19 910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł) został osiągnięty, gdyż zamiar wydatkowania tych środków przez Wnioskodawczynię był wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Dlatego też Wnioskodawczyni podkreśla, iż jedyny cel jaki przyświecał Wnioskodawczyni w danej sytuacji względem wydatkowania środków był wyłącznie celem mieszkaniowym i dlatego też jest zdania, iż spełnia wszystkie ustawowe wymogi umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o p.d.o.f. co do całości wydatkowanej kwoty, tj. 205 553,36 zł (rękojmia = 19.910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł), czyli zawierającą także wpłaconą 5 października 2016 r. na konto komornika rękojmię zaliczoną/skompensowaną na poczet ceny kupna kolejnego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiadała mieszkanie własnościowe nabyte w drodze darowizny w dniu 7 września 2015 r. W dniu 13 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży powyższego mieszkania, na podstawie której nabywca wpłacił przed podpisaniem umowy w dniu 13 listopada 2016 r. zadatek na kwotę 6 000 zł. Następnie dnia 25 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego zawarła umowę sprzedaży ww. mieszkania. Cena sprzedaży mieszkania wyniosła 205 000 zł. Na poczet tej ceny kupujący uiścił jeszcze w dniu 25 listopada 2016 r. kwotę 10 000 zł, natomiast resztę sumy należności, tj. 189 000 zł uregulował dnia 29 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni już wcześniej planowała zakup większego mieszkania. Z uwagi na to, że jeszcze przed ostatecznym sfinalizowaniem sprzedaży mieszkania pojawiła się okazja do nabycia mieszkania większego za korzystną cenę, Wnioskodawczyni, aby mieć prawo do udziału w licytacji nabycia powyższego mieszkania była zobligowana do zapłaty rękojmi w kwocie 19 910 zł, która to kwota została wpłacona 5 października 2016 r. Licytacja publiczna mieszkania została przeprowadzona w dniu 12 października 2016 r. Sąd Rejonowy w dniu 11 stycznia 2017 r. wydał postanowienie o przysądzeniu spółdzielczego własnościowego prawa do powyższego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła przedmiotowe prawo na licytacji publicznej, za cenę 149 325 zł. Pozostałą do zapłaty kwotę, tj. 129 415 zł (po potrąceniu/skompensowaniu uregulowanej wcześniej rękojmi) dotyczącą zapłaty za nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni uregulowała dnia 3 grudnia 2016 r. Ponadto po przeprowadzeniu się do nowego mieszkania jeszcze w styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła jego remont, który przeprowadzała stopniowo od stycznia 2017 r. do listopada 2018 r. na co posiada potwierdzenie w postaci skompletowanych faktur kosztowych dotyczących przedmiotowego remontu opiewających łącznie na sumę 56 228,36 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w dniu 25 listopada 2016 r. roku mieszkania, nabytego w dniu 7 września 2015 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te - jako koszty odpłatnego zbycia - pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowana w dniu 13 listopada 2016 r. na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży otrzymała zadatek w kwocie 6 000 zł, a w dniu 25 listopada 2016 r. na podstawie aktu notarialnego zawarła właściwą umowę sprzedaży ww. mieszkania. Cena sprzedaży mieszkania wyniosła 205 000 zł. Na poczet tej ceny kupujący uiścił jeszcze w dniu 25 listopada 2016 r. kwotę 10 000 zł, natomiast resztę sumy należności, tj. 189 000 zł uregulował dnia 29 listopada 2016 r. W związku z zamiarem kupna większego mieszkania, Wnioskodawczyni, aby mieć prawo do udziału w jego licytacji zapłaciła w dniu 5 października 2016 r. rękojmię w kwocie 19 910 zł. Sąd Rejonowy w dniu 11 stycznia 2017 r. wydał postanowienie o przysądzeniu spółdzielczego własnościowego prawa do powyższego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni, która nabyła przedmiotowe prawo za cenę 149 325 zł. Pozostałą do zapłaty kwotę, tj. 129 415 zł (po potrąceniu/skompensowaniu uregulowanej wcześniej rękojmi) Wnioskodawczyni uiściła dnia 3 grudnia 2016 r. Po zamieszkaniu w nowym mieszkaniu Wnioskodawczyni dokonała jego remontu (od stycznia 2017 r. do listopada 2018 r.) za kwotę 56 228,36 zł.

Uregulowania w zakresie zadatku uregulowano w art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) zgodnie z którym:

* w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);

* w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);

* w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej - do zawarcia umowy przyrzeczonej).

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje również Kodeks cywilny. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu "odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Natomiast na podstawie § 2 ww. art. 488, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Procedura przysądzenia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym została natomiast uregulowana w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, z późn. zm.).

Na mocy art. 923 ww. ustawy, wskutek wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości wymienionej we wniosku komornik wzywa dłużnika, aby zapłacił dług w ciągu dwóch tygodni pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania. Po upływie terminu określonego w wezwaniu dłużnika do zapłaty długu komornik na wniosek wierzyciela dokonuje opisu i oszacowania zajętej nieruchomości (art. 942 cyt. ustawy).

Z kolei art. 952 k.p.c. stanowi, że zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną. Termin licytacji nie może być wyznaczony wcześniej niż po upływie dwóch tygodni po uprawomocnieniu się opisu i oszacowania ani też przed uprawomocnieniem się wyroku, na podstawie którego wszczęto egzekucję.

Zgodnie natomiast z art. 962 § 1 ww. ustawy, przystępujący do przetargu obowiązany jest złożyć rękojmię w wysokości jednej dziesiątej części sumy oszacowania, najpóźniej w dniu poprzedzającym przetarg. Rękojmię złożoną przez licytanta, któremu udzielono przybicia, zatrzymuje się; pozostałym licytantom zwraca się ją niezwłocznie (art. 963 cyt. ustawy).

W świetle art. 967 ww. ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu komornik wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od dnia otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy Ministra Finansów cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Na wniosek nabywcy komornik może oznaczyć dłuższy termin uiszczenia ceny nabycia, nieprzekraczający jednak miesiąca.

Zgodnie z art. 999 Kodeksu postępowania cywilnego, stosownie do § 1 tego przepisu prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Zatem, mając na uwadze powyższe licytacja komornicza jest rodzajem publicznej sprzedaży ruchomości lub nieruchomości dłużnika prowadzonej przez komornika.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy ma prawo do wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych, korzystających ze zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć całość środków na zakup i remont nowego mieszkania, tj. kwotę 205 553,36 zł zawierającą także kwotę 19 910 zł zapłaconą 5 października 2016 r. tytułem rękojmi, wymaganej w postępowaniu egzekucyjnym, aby można było brać udział w licytacji nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że cel mieszkaniowy w analizowanej sprawie został spełniony co do całej kwoty, a więc 205 553,36 zł (rękojmia = 19 910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł). Organ interpretacyjny nie może zgodzić się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni wyjaśniła we wniosku, że w dniu 5 października 2016 r. zapłaciła rękojmię w kwocie 19 910 zł, aby mieć prawo do udziału w licytacji mieszkania, a które postanowieniem Sądu z dnia 11 stycznia 2017 r. nabyła za cenę 149 325 zł. Wynika z tego, że zapłacona przez Wnioskodawczynię kwota rękojmi nie została uregulowana ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedanej w dniu 25 listopada 2016 r. nieruchomości, bowiem środki te w łącznej kwocie 205 000 zł. Wnioskodawczyni pozyskała w dniach: 13 listopada 2016 r. (zadatek w kwocie 6 000 zł), 25 listopada 2016 r. (kwotę 10 000 zł), 29 listopada 2016 r. (resztę sumy należności, tj. 189 000 zł), a więc już po dacie uiszczenia przez Wnioskodawczynię rękojmi. Wynika z tego, że jedynie pozostałą do zapłaty kwotę, tj. 129 415 zł (po potrąceniu/skompensowaniu uregulowanej wcześniej rękojmi) uiszczoną dnia 3 grudnia 2016 r. oraz wydatki poniesione na remont w kwocie 56 228,36 zł. Wnioskodawczyni sfinansowała przychodem ze sprzedanej w dniu 25 listopada 2016 r. nieruchomości.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na rękojmię w kwocie 19 910 zł, aby mieć prawo do udziału w licytacji mieszkania (która to kwota została zaliczona na poczet zakupu tego mieszkania po wygranej licytacji tego mieszkania) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika, np. zakup nowego lokalu mieszkalnego (w celu zamieszkania w nim) i jego remont - co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Dodatkowo nadmienić należy, że ma rację Wnioskodawczyni, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków było, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania. Jednakże podkreślić należy - co już wyżej wskazano - że środki przeznaczone na cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze środków uzyskanych ze sprzedanej nieruchomości.

Wyjaśnić zatem należy, że samo nabycie przez Wnioskodawczynię do końca 2018 r. lokalu mieszkalnego (na poczet którego zapłaciła wcześniej rękojmię, aby móc uczestniczyć w licytacji tego mieszkania, a która to kwota została uwzględniona przy zapłacie kwoty po wygranej licytacji tego mieszkania) i dokonanie w nim remontu w tym terminie (tj. do końca 2018 r.) nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem, aby Zainteresowana w całości (tj. od całej poniesionej kwoty: za zakup mieszkania łącznie z zapłaconą kwotą rękojmi i kwoty remontu tego mieszkania) mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono wcześniej jedną z przesłanek warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego i jego remont. Jednak, aby podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest nie tylko sam zakup lokalu mieszkalnego i dokonanie w nim remontu w tym terminie, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skoro zatem Wnioskodawczyni w związku z nabyciem nowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej dokonała wpłaty rękojmi w dniu 5 października 2016 r. w kwocie 19 910 zł, to należy wskazać, że w odniesieniu do tych środków pieniężnych (do tej kwoty) warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 25 listopada 2016 r. mieszkania, bowiem pieniądze związane ze sprzedażą tego mieszkania Wnioskodawczyni otrzymała dopiero po dniu 5 października 2016 r. (w dniu 13 listopada 2016 r. otrzymała zadatek w kwocie 6 000 zł, 25 listopada 2016 r. kwotę 10 000 zł, a 29 listopada 2016 r. resztę sumy należności, tj. 189 000 zł).

Zgodnie z omawianym zwolnieniem, na nabycie lokalu mieszkalnego i jego remont wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie jakichkolwiek środków pozyskanych przez podatnika z jakichkolwiek innych źródeł. W momencie dokonywania zapłaty rękojmi Wnioskodawczyni nie wydatkowała środków ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w darowiźnie, zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie sfinansowała tej części ceny zakupu nowego mieszkania (tj. kwoty rękojmi w kwocie 19 910 zł) środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz sfinansowała to zobowiązanie środkami pieniężnymi uzyskanymi wcześniej z innych źródeł. Przeznaczenie na kwotę rękojmi w celu zakupu lokalu mieszkalnego środków pieniężnych pochodzących z innych źródeł niż środki uzyskane w związku ze sprzedażą nieruchomości nie skutkuje zatem zrealizowaniem przez Wnioskodawczynię przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Istotne jest bowiem faktyczne wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a takimi środami nie były środki wydatkowane przez Zainteresowaną na rękojmię.

Wobec powyższego organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawczyni, że spełnia ona wszystkie ustawowe wymogi umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do całości wydatkowanej kwoty, tj. 205 553,36 zł (rękojmia = 19.910 zł + pozostała cena zakupu = 129 415 zł + faktury za remont = 56 228,36 zł), czyli zawierającą także wpłaconą 5 października 2016 r. na konto komornika rękojmię zaliczoną/skompensowaną na poczet ceny kupna kolejnego mieszkania.

Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawczyni byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższe zwolnienie. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień. Z tej też przyczyny kwota rękojmi zapłaconej z innych środków niż ze sprzedanej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, albowiem Wnioskodawczyni nie spełnia warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie uregulowała tej części wartości mieszkania przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tylko środkami pochodzącymi z innego źródła, co oznacza, że nie zrealizowała warunku przedmiotowego zwolnienia. Środki przeznaczone na cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze środków uzyskanych ze sprzedanej nieruchomości.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, skoro środki pieniężne na zapłatę rękojmi nie stanowiły przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zaliczenia kwoty zapłaconej rękojmi, jako wydatku, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na sfinansowanie pozostałej kwoty zakupionego w drodze licytacji mieszkania, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz jego remont, uprawnia Zainteresowaną do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych należy wskazać, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Dodatkowo należy nadmienić, że w ww. orzeczeniach i interpretacjach zaprezentowane stanowisko dotyczące stosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności odnoszące się do kwestii wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedanej nieruchomości (a nie jakiegokolwiek przychodu) jest zbieżne z poglądem organu, o czym świadczą zawarte w ww. orzeczeniach i interpretacjach stwierdzenia, np.: w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2018 r., I SA/Po 765/18: (...) okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych (...), w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 września 2018 r. o sygn. I SA/Sz 473/18: (...) Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele (...), w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1244/15, (...) do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (...), w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.262.2019.2.JG: (...) o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych (...).

Wskazać również należy, że w treści własnego stanowiska Wnioskodawczyni w ostatnim zdaniu przywołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis dotyczył zwolnienia przedmiotowego, mającego zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., natomiast w stanie prawnym po 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i tak też tut. organ przyjął (wypowiedź zawartą przez Wnioskodawczynię organ potraktował więc jako omyłkę pisarską).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.