0112-KDIL2-1.4011.119.2020.1.MKA - PIT w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (...) sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńską.

We wrześniu 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili niezabudowany grunt - nieruchomość położoną w (...) w gminie (...) oznaczoną nr działki gruntu 1 o powierzchni 0,0620 ha.

Ww. działka - zgodnie z zaświadczeniem BMiG (...) - posiadała obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego. Działka ta była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili tę działkę, aby wybudować na niej wspólny dom jednorodzinny. Ww. niezabudowaną działkę gruntu nr 1 małżonkowie kupili za fundusze stanowiące majątek wspólny małżonków. Cena zakupu działki to 65 000,00 zł (sześćdziesiąt pięć tysięcy złotych).

Podczas zawierana umowy kupna ww. gruntu małżonkowie ponieśli koszty aktu notarialnego (dalej: koszty aktu notarialnego), tj.:

* taksę notarialną 250,00 zł,

* opłatę za 5 wypisów 150,00 zł,

* podatek VAT odnośnie usługi notarialnej 92,00 zł

łącznie - 492,00 zł.

W lutym Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę własnego budynku mieszkalnego - domu jednorodzinnego. Kredyt został zaciągnięty w banku (...) S.A. z siedzibą we (...) (którego następcą prawnym jest (...) S.A. z siedzibą w (...)).

Małżonkowie budowę domu zakończyli 15 września 2018 r. - zgodnie z zawiadomieniem Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w (...). Zainteresowana nie posiada faktur dotyczących wydatków związanych z budową domu, nie było to również wymagane przez bank.

W związku z rozwodem (rozwód (...) października 2018 r.) małżonkowie postanowili sprzedać wybudowany dom. Dnia 27 października 2018 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr (...)/2018 małżonkowie sprzedali działkę nr 1 zabudowaną ww. domem jednorodzinnym - budynkiem mieszkalnym (umowa przedwstępna sprzedaży była zawarta tylko w zwykłej formie pisemnej z kupującymi 21 sierpnia 2018 r.). Cena sprzedaży została umówiona na kwotę 510 000,00 zł.

Zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym kupujący zapłacili 10 000 zł ze środków własnych. Pozostałe 500 000 zł zapłacili w ten sposób, że:

Zatem część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. zabudowanej nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na budowę posadowionego na niej domu.

Pozostałą kwotę Wnioskodawczyni również chce przeznaczyć na własny cel mieszkaniowy - zamierza zakupić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakup nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Po zakończeniu roku podatkowego 2018 Zainteresowana złożyła zeznanie podatkowe PIT-39.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód ustalony jako różnica między przypadającym na Wnioskodawczynię przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a przypadającymi na Wnioskodawczynię kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmującymi:

* połowę ceny nabycia gruntu,

* połowę kosztów aktu notarialnego

korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania, skoro:

* część kwoty uzyskanej ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu (wraz z odsetkami od tego kredytu) zaciągniętego na budowę ww. domu,

* pozostałą kwotę Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż ww. nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ nie upłynął 5-letni termin wskazany w tym przepisie.

W przypadku Wnioskodawczyni dochodem będzie różnica między przypadającym na Zainteresowaną przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a przypadającymi na Zainteresowaną kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmującymi:

* połowę ceny nabycia gruntu,

* połowę kosztów aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się zatem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca na rzecz zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano w treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wobec powyższego w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie przypadający na Wnioskodawczynię koszt nabycia nieruchomości gruntowej tj. połowa ceny nabycia nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży oraz połowa pozostałych kosztów poniesionych w związku z zawarciem umowy - tj. kosztów aktu notarialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 25 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do części przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na budowę i wykończenie domu wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest m.in. spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu ma podlegać wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup gruntu) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na budowę domu, z uwagi na to że nie została uwzględniona w kosztach przy ustalaniu dochodu z tytułu jej zbycia, może być uznana za realizację celu mieszkaniowego. Dlatego spłata kredytu i odsetek zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowi cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także pozostała kwota, którą Zainteresowana zamierza przeznaczyć na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest realizacją celu mieszkaniowego, co wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a.

Skoro Wnioskodawczyni cały przychód przeznaczy na realizację własnego celu mieszkaniowego, dochód będzie w całości zwolniony z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach np. w interpretacji nr 0112.KDIL3- 2.4011.33.2019.MKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli niezabudowany grunt we wrześniu 2016 r. Na gruncie tym małżonkowie wybudowali dom, którego budowę zakończono 15 września 2018 r. W związku z rozwodem w dniu 8 października ustało małżeństwo Wnioskodawczyni. Nieruchomość została sprzedana w dniu 27 października 2018 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powołanego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej (art. 52 § 1 tego Kodeksu).

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i § 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Mając na uwadze powyższe na tle opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawczynię jest 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości w postaci działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W opisie stanu faktycznego wskazano, że małżonkowie, pomiędzy którymi istniała wspólność majątkowa małżeńska, na działce zakupionej w 2016 r. wybudowali dom jednorodzinny. Wydatki poniesione na budowę domu zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez małżonków. Małżonkowie nie posiadają faktur dotyczących wydatków związanych z budową domu. Ponadto w związku z nabyciem działki Wnioskodawcy ponieśli koszty aktu notarialnego tj. taksę notarialną, opłatę za 5 wypisów oraz podatek VAT.

Jak wskazano w treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie koszt nabycia nieruchomości gruntowej tj. cena nabycia nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży oraz pozostałe koszty poniesione w związku z zawarciem umowy: taksa notarialna, opłata za 5 wypisów oraz podatek VAT przypadające proporcjonalnie na udział jaki posiadała Wnioskodawczyni w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kupujący wpłacili do banku kredytującego sprzedających celem spłaty zadłużenia z tytułu udzielonego sprzedającym kredytu. Pozostałą kwotę kupujący przekazali Wnioskodawczyni oraz Jej małżonkowi po połowie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy dochód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli część kwoty uzyskanej ze sprzedaży Zainteresowana przeznaczyła na spłatę kredytu wraz z odsetkami od tego kredytu zaciągniętego na budowę domu natomiast pozostałą kwotę zamierza przeznaczyć na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym przychodzie z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

* D - dochód ze sprzedaży,

* W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* P - przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 25 ww. ustawy)

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnosząc się do części przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę i wykończenie domu wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 5 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest m.in. spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako koszt poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność - jaką jest nabycie nieruchomości (cena nabycia nieruchomości) - byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym - nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup gruntu) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są m.in. udokumentowane nakłady na sprzedaną nieruchomość. Zainteresowana nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże jak wskazuje przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu jako koszty uzyskania przychodów podlegać mogą jedynie nakłady udokumentowane, czyli np. nakłady w postaci kosztów zakupu materiałów i wykonania usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji dokonana przez Wnioskodawczynię spłata kredytu wraz z odsetkami, ze środków którego zastały sfinansowane wydatki na budowę domu nieudokumentowane fakturami, zatem nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodu, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zamiaru przeznaczenia pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wskazać należy, że wydatek ten został wymieniony w wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b, zatem stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując, przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej w 2016 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c - przypadający proporcjonalnie na zbywany udział - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb obliczenia dochodu wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Jednocześnie wydatkowanie całego przychodu na własne cele mieszkaniowe spowoduje, że cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanem faktycznym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela, tj. byłego męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.