0112-KDIL2-1.4011.109.2022.2.AMN - PIT od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 maja 2022 r. (wpływ 9 maja 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

1) Spółka komandytowa

Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

1) S.C.

2) Ł.D.

3) M.D.

Opis zdarzeń przyszłych

Spółka komandytowa (dalej: Spółka) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne (S.C., Ł.D., M.D.), komandytariuszem jest Spółka z o.o. Udział wspólników w zysku Spółki jest stały (S.C. - 33%, Ł.D. - 33%, M.D. - 33%, Sp. z o.o. - 1%), jednakże wspólnicy mogą w drodze uchwały postanowić inaczej o podziale zysku lub pokryciu straty za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka będzie wypłacała komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Wszyscy komplementariusze Spółki będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021.1128 t.j. z dnia 24 czerwca 2021 r., dalej: PdofU), komandytariusz będący osobą prawną również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021.1800 t.j. z dnia 4 października 2021 r., dalej: PdopU).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk). Spółka została zawiązana 2 grudnia 2021 r., wobec czego wypłata zaliczek na zysk dotyczy przyszłych okresów. Pierwszą zaliczkę Spółka planuje wypłacić w lutym 2022 r.

Analogiczna sytuacja może się powtarzać w kolejnych miesiącach. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2022 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego/podatkowego/kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2023 r.). Analogiczna sytuacja będzie się powtarzać w kolejnych latach finansowych/podatkowych/kalendarzowych.

Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie uchwał w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020.1526 t.j. z dnia 4 września 2020 r., dalej: k.s.h.), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

W myśl art. 103 § 1 k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 k.s.h., wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego - możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku).

W oparciu o te regulacje k.s.h. została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje powinności dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosowanej uchwały).

Pytania

1. Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania przez organ konieczności poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku lub wypłaty zysku po zakończeniu roku, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a PdofU?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawców, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez organ, iż na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku podatkowego, Spółka ma możliwość zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wyrażony poniżej pogląd, o braku pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021.1540 t.j. z dnia 23 sierpnia 2021 r., dalej: OrPodU), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Należy jednak zauważyć, iż samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli, zgodnie z art. 5 OrPodU wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności uiszczenia podatku.

Jak wynika z art. 8 OrPodU płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Podsumowując powyższe obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 PdofU, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 28 lit. c PdofU ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 PdofU, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 PdopU przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe są więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 PdofU. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a PdofU, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b PdofU).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 PdofU płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e PdofU, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e PdofU. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (pomniejszenia podatku do zapłaty przez komplementariusza o podatek zapłacony przez Spółkę). Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek.

Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a PdofU, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PdofU, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 PdopU. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PdofU obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PdofU. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PdofU. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnik.

Tożsame stanowisko w zakresie braku konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariuszy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 (sygn. Akt II FSK 2048/18), w którym Sąd zaprezentował pogląd, że "wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy (dot. jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy) znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek". Przytoczony wyrok odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, jednak spółki komandytowe od momentu kiedy stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.) stosują te same przepisy podatkowe, którym podlegają spółki komandytowo-akcyjne. W związku z tym, należy uznać, że praktyka stosowania i interpretowania przepisów, które dotychczas odnosiły się wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej, ma zastosowanie również do spółek komandytowych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Organ, iż Spółka ma obowiązek pobierania w trakcie roku zryczałtowanego podatku od wypłaty zaliczek na zysk, należałoby uznać, iż Spółka ma możliwość stosowania mechanizmu odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e PdofU, gdyż zamiarem ustawodawcy był zakaz podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e PdofU sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar ustawodawcy dotyczący braku podwójnego opodatkowania komplementariusza znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego podatku CIT przez Spółkę, mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

Przyjęty przez Spółkę sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (bądź analogicznie art. 26a art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

W przypadku wypłaty zaliczki na zysk komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część podatku przypadającego na Spółkę. Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1126/21) wskazał, iż: "Celem ustawodawcy jest bowiem zachowanie jednostopniowego opodatkowania uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów. Czynniki takie jak sposób, czy też tryb wypłaty zysku są czynnikami przedmiotowymi, które nie powinny mieć wpływu na prawidłową realizację obowiązków podatkowych. Zróżnicowanie ze względu na te czynniki prowadziłoby do sytuacji, w której także komplementariusze ponosiliby ciężar podwójnego opodatkowania, tylko ze względu na fakt, że zysk spółki komandytowej został wypłacony im w formie zaliczki. Zakładając zatem racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że w przypadku konieczności opodatkowania zaliczek na poczet zysku w momencie ich wypłaty, możliwość skorzystania ze wskazanego powyżej mechanizmu odliczenia powinna być ustawowo zagwarantowana. Do wniosków takich należałoby dojść kierując się zasadami wykładni celowościowej (funkcjonalnej), zgodnie z którymi komplementariuszowi przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi swojego procentowego udziału w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W przypadku natomiast zastosowania jedynie wykładni literalnej interpretacja taka mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że spółka nie ma prawa do zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, w rezultacie czego podatnik niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok. Skoro natomiast komplementariusz w zamyśle ustawodawcy jest wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, to niedopuszczalnym jest, by poprzez literalną interpretację przepisu przyjmować odmienne skutki."

Podsumowując:

* przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku;

* samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy),co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy;

* w przypadku jednak uznania przez organ, iż na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku podatkowego, Spółka ma możliwość zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, gdyż głównym założeniem ustawodawcy jest brak podwójnego opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku odmiennego stanowiska komplementariusz finansowałby Skarb Państwa przez rok podatkowy, aż do momentu rozliczenia podatku przez Spółkę;

* ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Jednocześnie należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj.m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

* Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

* po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

* po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

* wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Jednocześnie - w odniesieniu do komplementariuszy - nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.

Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy (o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że:

* na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie),

* w konsekwencji - ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Spółki, a nie Spółki jako płatnika.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).