0112-KDIL1-3.4012.84.2018.2.AP - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania lokali pracownikom.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę lokali pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę lokali pracownikom. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w B jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należy on do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Rozpoczęcie przez Wnioskodawcę działalności wiązało się z koniecznością zapewnienia miejsca pobytu pochodzącym spoza granic Polski jego pracownikom (obcokrajowcom). W tym celu Wnioskodawca zrealizował inwestycję obejmującą budynek wielolokalowy (dalej: X).

X jest ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako środek trwały. Aktualnie lokale w X są udostępniane m.in. nieodpłatnie pracownikom Wnioskodawcy.

Na dzień dzisiejszy X ułatwia pozyskanie wykwalifikowanej kadry z zagranicy niezbędnej z uwagi na realizowany profil działalności i pozytywnie wpływa na funkcjonowanie spółki z uwagi na ulokowanie pracowników w pobliżu zakładu Wnioskodawcy, który prowadzi produkcję w trybie ciągłym. Pracownicy, którzy korzystają z lokali w X nie dysponują na terenie Polski innymi lokalami.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, że kwestia odliczenia VAT od inwestycji obejmującej X była przedmiotem postępowań podatkowych (w przedmiocie VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.; za maj 2012 r.; za styczeń, luty, wrzesień 2012 r.), których rozstrzygnięcia był przedmiotem wyroków NSA z dnia 27 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1161/15, I FSK 1269/15, I FSK 1270/15. W wydanych rozstrzygnięciach zaaprobowano pogląd organów podatkowych o braku prawa do odliczenia VAT przy wytworzeniu X.

Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie aktualnych zasad opodatkowania VAT udostępniania lokali w X.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że należy do grupy spółek działających na rynku wyrobów z tworzyw sztucznych. Głównym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest produkcja wysokiej klasy folii poliestrowej metalizowanej lub o gładkiej fakturze. Produkowana przez Wnioskodawcę folia jako półprodukt trafia do producentów m.in. opakowań do artykułów spożywczych i farmaceutycznych. Proces produkcji wykonywany przez niego polega na przetwarzaniu surowców (granulatu poliestrowego) w gotowy produkt, czyli folię poliestrową. Podczas procesu produkcyjnego wykorzystuje on najnowsze techniki i technologie. W świetle powyższego Wnioskodawca uznał, że branża, w której działa wymaga wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

W ww. uzupełnieniu Wnioskodawca podał również, że X daje możliwość zapewnienia miejsca pobytu pochodzącym spoza granic Polski pracownikom Wnioskodawcy. W B możliwości wynajęcia mieszkania są zapewne ograniczone liczbą mieszkań na wynajem. Przykładowo, z wyszukiwania ofert (bez wskazywania specyficznych kryteriów, np. w zakresie standardu) na jednym z portali pośredniczących w wynajmie nieruchomości, wynika, że - na dzień sporządzania złożonej odpowiedzi - do wynajęcia dostępne były cztery mieszkania jednopokojowe. Zatem takie są możliwości miejscowości B w wynajęciu mieszkania. W opinii Wnioskodawcy dane te ukazują, że B jest miejscowością, w której występują ograniczone możliwości w wynajęciu mieszkania, podobnie jak każda inna miejscowość dysponującą limitem takich miejsc.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca dodał także, że kwestia odliczenia VAT od inwestycji obejmującej X była przedmiotem postępowań podatkowych, zakończonych wydaniem decyzji (na dzień dzisiejszy prawomocnych i ostatecznych) określających zobowiązanie podatkowe w VAT/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe postępowania objęły swoim zakresem kwestię prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.; za maj 2012 r.; za styczeń, luty, wrzesień 2012 r. W toku postępowań Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego przyjął, że należności pobierane tytułem udostępniania lokali pracownikom podlegają zwolnieniu z VAT jako dotyczące najmu o charakterze mieszkalnym i w konsekwencji zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia VAT od inwestycji jako służącej działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę lokali swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na kontraktach długoterminowych i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy podlega obecnie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 uptu?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do udostępniania lokali pracownikom Wnioskodawcy, którzy przebywają w Polsce na kontraktach długoterminowych i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie obecnie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki - jeśli tak, to jakiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę lokali swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na kontraktach długoterminowych i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT jako służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy wytworzeniu X.

2. Z uwagi na zajęte w zakresie pytania nr 1 stanowisko, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 uptu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W świetle powyższego, dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, kluczowym jest ustalenie jego celu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu nie podlegają te nieodpłatne usługi, które są związane z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy - mimo że udostępnianie pracownikom (obcokrajowcom) lokali w X służy zaspokajaniu ich osobistych potrzeb (mieszkaniowych) w trakcie pobytu w Polsce w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Wnioskodawcy - to przede wszystkim służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. X ułatwia bowiem pozyskanie wykwalifikowanej kadry z zagranicy niezbędnej z uwagi na realizowany profil działalności i pozytywnie wpływa na funkcjonowanie spółki z uwagi na ulokowanie pracowników w pobliżu zakładu Wnioskodawcy, który prowadzi produkcję w trybie ciągłym. W tej sytuacji uznać należy, że X służy działalności gospodarczej podatnika, a osobista korzyść pracowników ma w tym wypadku drugorzędne - względem potrzeb Wnioskodawcy - znaczenie.

Nawet gdyby uznać, że udostępnianie lokali pracownikom służy celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy to brak opodatkowania wynikać będzie z braku prawa do odliczenia VAT przy wytworzeniu X.

Mając na uwadze powyższe, nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę lokali swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na kontraktach długoterminowych i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT jako służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6 (2) (b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6 (2) (b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom lokale w wybudowanym przez niego budynku wielolokalowym (dalej: X).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, należącym do grupy spółek działających na rynku wyrobów z tworzyw sztucznych. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest produkcja wysokiej klasy folii poliestrowej metalizowanej lub o gładkiej fakturze, która jako półprodukt trafia do producentów m.in. opakowań do artykułów spożywczych i farmaceutycznych. Proces produkcji wykonywany przez spółkę polega na przetwarzaniu surowców (granulatu poliestrowego) w gotowy produkt, czyli folię poliestrową. Podczas procesu produkcyjnego spółka wykorzystuje najnowsze techniki i technologie. Branża, w której działa Wnioskodawca wymaga wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Rozpoczęcie przez Wnioskodawcę działalności wiązało się z koniecznością zapewnienia miejsca pobytu pochodzącym spoza granic Polski jego pracownikom (obcokrajowcom). W tym celu Wnioskodawca zrealizował inwestycję obejmującą budynek wielolokalowy (X), który jest ujęty w jego księgach rachunkowych jako środek trwały. W związku z realizacją ww. inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom lokale w X, co ułatwia pozyskanie wykwalifikowanej kadry z zagranicy niezbędnej z uwagi na realizowany profil działalności i pozytywnie wpływa na funkcjonowanie Wnioskodawcy z uwagi na ulokowanie pracowników w pobliżu zakładu, który prowadzi produkcję w trybie ciągłym. Pracownicy, którzy korzystają z lokali w X nie dysponują na terenie Polski innymi lokalami. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - miejscowość, w której znajduje się jego zakład jest miejscowością, gdzie występują ograniczone możliwości w wynajęciu mieszkania.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom pochodzącym spoza granic Polski lokali w X, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w rozpatrywanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w specyficznych okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy - zapewnienie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zdanie tutejszego organu jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który również sam łączy nieodpłatne udostępnianie przedmiotowych lokali swoim pracownikom z jego działalnością gospodarczą.

Zatem, nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę lokali w X swoim pracownikom, którzy przebywają w Polsce na kontraktach długoterminowych i wykonują swoją pracę w zakładzie Wnioskodawcy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. świadczenia ma bowiem bezsprzecznie związek głównie z realizacją jego celów gospodarczych. W konsekwencji świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego bezprzedmiotowa jest analiza, czy ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.