0112-KDIL1-3.4012.703.2018.1.JN - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 października 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, na którą składały się dwie graniczące ze sobą działki o powierzchni 0,1498 ha oraz 0,1506 ha stanowiące w klasyfikacji rodzaju użytku rolę, a także trzecia będąca drogą, przy czym w księdze wieczystej dotyczącej ww. działek zawarty był dodatkowo zapis: ograniczone prawo rzeczowe - służebność gruntowa - prawo drogi na rzecz właścicieli nieruchomości o nr działki 20/3, o powierzchni 0,4516 ha. Łączna powierzchnia działek wyniosła 0,3689 ha.

Działki nr 22/4 i 22/5, oznaczone w ewidencji jako rola, weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawcy i z tego tytułu odprowadzał on za nie podatek rolny. Działka nr 22/6, stanowiąca drogę, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, który uiszczał za tą działkę podatek od nieruchomości jak dla gruntów pozostałych.

Zaznaczyć należy również, że na obszarze na którym położone są ww. działki w momencie kupna przez Wnioskodawcę, jak i aktualnie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku zmiany właścicieli działki sąsiedniej o nr 20/3, której właścicielom przysługiwało prawo służebności gruntowej, nowi właściciele celem wyjaśnienia sprawy służebności oraz uzyskania pełnego i swobodnego dostępu do posiadanej działki (nr 20/3) skontaktowali się z Wnioskodawcą i wspólnie ustalili, aby rozwiązać problem służebności. W wyniku ustaleń wystąpili oni do Urzędu Miasta o warunki zabudowy i podział swoich działek, by rozwiązać problem służebności.

W efekcie podjętych działań ustalono, że aby działki można było stosownie podzielić, Wnioskodawca w pierwszej kolejności musiał swoje ww. działki scalić w jedną. Po scaleniu działek 22/4, 22/5 i 22/6 nowa działka uzyskała nr ewidencyjny 29. Z kolei w kwietniu 2014 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych wolnostojących na powstałej po scaleniu działce nr 29.

Scalona działka numer 29 została podzielona na pięć działek o numerach 29/1, 29/2, 29/3, 29/4 i 29/5. Działka nr 29/1 miała być przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek.

Dnia 19 listopada 2015 r. Wnioskodawca i właściciele podzielonej działki o nr 20/3 dokonali zgodnej z uzyskanymi warunkami zabudowy zamiany: połowy udziału (jedną drugą) część działki o numerze 29/1 i powierzchni 0,0928 ha wydzieloną z działki nr 29 Wnioskodawcy, będącą po podziale drogą dojazdową do nowo wydzielonych działek, na działkę o numerze 20/15 o powierzchni 0,0735 ha (która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a którą Wnioskodawca zamierza zachować w swoim majątku) oraz jedną drugą udziału działki nr 20/10 o powierzchni 0,0024 ha wchodzącą po podziale w skład drogi dojazdowej do nowo wydzielonych działek stron zamiany, obie wydzielone z działki o numerze 20/3.

Wnioskodawca wystąpił w marcu 2018 r. o aktualne warunki zabudowy bowiem te uzyskane w 2014 r. utraciły swoją ważność. W czerwcu bieżącego roku Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla przedmiotowych działek dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Wnioskodawca nie zamierza jednak inwestować w budowę czterech budynków mieszkalnych i sprzedać działki zabudowane. Wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy miało na celu jedynie przekonanie ewentualnego nabywcy, że budowa domu jednorodzinnego jest na przedmiotowych działkach możliwa. Wnioskodawca ustalił bowiem, że działki bez aktualnych warunków zabudowy nie znajdują nabywców na lokalnym rynku nieruchomości.

Ze względu na konieczność finansowania zakupu mieszkania dla studiującej córki Wnioskodawca postanowił sprzedać w całości i w jednej transakcji 4 działki uzyskane z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek (działki o numerach: 29/5, 28/4, 29/3 i 29/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 29/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 20/10 uzyskanej w wyniku umowy zamiany.

Wnioskodawca zaznacza, że planuje dokonać sprzedaży działek gruntu w ramach posiadanego majątku prywatnego i w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym - sprzedać łącznie i w jednej transakcji teren wszystkich działek pochodzących z podziału zakupionych w 2006 r. działek, zostawiając sobie tylko konieczny i wymagany prawem udział. Transakcja ta w ocenie Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca nie podejmował, ani nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych ani reklamowych w związku z planowaną sprzedażą działek. Wnioskodawca nie posiada wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami, dlatego zlecił przeprowadzenie transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca również akcentuje, że nie nabył przedmiotowych działek w celu dalszej odsprzedaży, a działki obejmujące grunty rolne weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego jego własnością i z tego tytułu odprowadza on za nie podatek rolny. Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowych działkach działalności rolniczej. Działki te nie były uprawiane.

Wnioskodawca od 2001 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca nigdy nie zajmował się w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej sprzedażą nieruchomości.

Wnioskodawca nie poniósł również żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie przyłączył żadnych mediów takich jak np. przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub deszczowej, sieci energetycznej czy gazowej do sprzedawanych działek od momentu zakupu do dnia dzisiejszego. Działki od początku były i pozostają nieogrodzone.

Przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem dzierżawy, użyczenia ani wynajmu, a Wnioskodawca nie odliczał też nigdy podatku VAT z tytułu ich posiadania. Wnioskodawca nie występował o objęcie sprzedawanych gruntów planem zagospodarowania przestrzennego, ani jego zmiany oraz nie zamierza on dokonywać w przyszłości sprzedaży działek w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż w ramach jednej transakcji 4 działek uzyskanych z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek (działki o numerach: 29/5, 29/4, 29/3 i 29/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 29/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 20/10 uzyskanej w wyniku umowy zamiany stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście pytania dotyczącego opodatkowania przedmiotowej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, planowana sprzedaż w ramach jednej transakcji 4 działek uzyskanych z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek (działki o numerach 29/5, 29/4, 29/3 i 29/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 29/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 20/10 uzyskanej w wyniku umowy zamiany nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy traktuje, iż przez towary rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prowadzi to do wniosku, że grunty spełniają definicję towaru rozumianą przez ustawę o VAT. Natomiast sprzedaż takich towarów traktowana jest na potrzeby ustawy o VAT jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zastrzec przy tym należy, że nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, gdyż aby dana czynność była objęta opodatkowaniem, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Sama definicja "działalności gospodarczej" z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sama zatem definicja "podatnika" na potrzeby podatku od towarów i usług jest na tyle uniwersalna, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem warunkiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem jest to, aby czynność ta co do zasady została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują oni sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwała na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Organy podatkowe w podobnych sprawach stoją na stanowisku, że pojęcie "handel" należy rozumieć jako dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, usługodawcy itd., to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku zbycia przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r., IPPP3/443-393/12-4/LK).

Kluczowym w niniejszej sprawie zdaje się być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10, gdzie orzekł, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych przez osoby fizyczne nie może mieć charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można bowiem dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą dokonuje się podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał na gruncie tego samego orzeczenia stwierdził, że inaczej jest natomiast gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania polegać mogą np. na uzbrojeniu terenu lub na działaniach marketingowych.

Mając na uwadze zaprezentowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Wnioskodawca nie prowadził aktywnych działań marketingowych, bowiem zgodnie z linią orzeczniczą skorzystanie z pośrednictwa jednej agencji nieruchomości mieści się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności, a ponadto Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszył posiadanych gruntów, tj. nie uzbroił ich, ani nawet ich nie ogrodził. Pogląd ten jest również przedstawiany w praktyce polskich organów podatkowych, które wskazują, że przejawami aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r., IPPP3/443-393/12-4/LK).

Podobnie zastrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3711/06, poparł również powołaną linię orzeczniczą, bowiem zgodnie z jego twierdzeniem nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 826/07, uznał, że osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek nie staje się z tego powodu podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynikające z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego okoliczności faktyczne, wskazują, że aktywność Wnioskodawcy podejmowana w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów mieści się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności. Podjęte przez Wnioskodawcę działania wliczają się w katalog administrowania własnym majątkiem, a nie posiadają znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo faktu, że Wnioskodawca dokonał podziału działek oraz otrzymał decyzję o warunkach zagospodarowania, nie czyni to jego aktywności wykraczającej poza administrowanie własnym majątkiem w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności. Wnioskodawca bowiem nabywając przedmiotową działkę nie działał jako podatnik VAT, nabycie nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży, natomiast późniejsze wydzielenie i planowana sprzedaż działek budowlanych jest następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych.

Dokonując zatem planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest tożsame z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tegoż statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie zaś sprzedaży wskazanej nieruchomości, dostawę tej działki jako czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując zatem poczynione rozważania, w opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw aby przyjąć, że planowane zbycie w ramach jednej transakcji przez Wnioskodawcę czterech działek, powstałych w wyniku scalenia i podziału, nabytej w dniu 20 października 2006 r. nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy wskazać - w ślad za Wnioskodawcą - że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W powyższej kwestii wypowiedział się także - na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne stało się ustalenie, czy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął/zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 20 października 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, na którą składały się dwie graniczące ze sobą działki (stanowiące w klasyfikacji rodzaju użytku rolę), a także trzecia będąca drogą (w księdze wieczystej dotyczącej ww. działek zawarto zapis: ograniczone prawo rzeczowe - służebność gruntowa - prawo drogi na rzecz właścicieli nieruchomości o nr działki 20/3).

Działki nr 22/4 i 22/5, oznaczone w ewidencji jako rola, weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawcy i z tego tytułu odprowadzał on za nie podatek rolny. Działka nr 22/6, stanowiąca drogę, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, który uiszczał za tą działkę podatek od nieruchomości jak dla gruntów pozostałych. Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowych działkach działalności rolniczej. Działki te nie były uprawiane.

Na obszarze, na którym położone są ww. działki w momencie kupna przez Wnioskodawcę, jak i aktualnie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku zmiany właścicieli działki sąsiedniej o nr 20/3 (której właścicielom przysługiwało prawo służebności gruntowej), nowi właściciele celem wyjaśnienia sprawy służebności oraz uzyskania pełnego i swobodnego dostępu do posiadanej działki (nr 20/3) skontaktowali się z Wnioskodawcą. W wyniku wspólnych ustaleń wystąpili oni do Urzędu Miasta o warunki zabudowy i podział swoich działek.

W celu stosownego podziału działek, Wnioskodawca w pierwszej kolejności musiał scalić swoje działki w jedną. Po scaleniu działek 22/4, 22/5 i 22/6 nowa działka uzyskała nr ewidencyjny 29. Z kolei w kwietniu 2014 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych wolnostojących na powstałej po scaleniu działce nr 29.

Scalona działka numer 29 została podzielona na pięć działek o numerach 29/1, 29/2, 29/3, 29/4 i 29/5. Działka nr 29/1 miała być przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek.

Dnia 19 listopada 2015 r. Wnioskodawca i właściciele podzielonej działki o nr 20/3 dokonali zgodnej z uzyskanymi warunkami zabudowy zamiany: połowy udziału (jedną drugą) część działki o numerze 29/1 wydzieloną z działki nr 29 Wnioskodawcy, będącą po podziale drogą dojazdową do nowo wydzielonych działek, na działkę o numerze 20/15 (która nie jest przedmiotem wniosku, a którą Wnioskodawca zamierza zachować w swoim majątku) oraz jedną drugą udziału działki nr 20/10 wchodzącą po podziale w skład drogi dojazdowej do nowo wydzielonych działek stron zamiany, obie wydzielone z działki o numerze 20/3.

Wnioskodawca wystąpił w marcu 2018 r. o aktualne warunki zabudowy bowiem te uzyskane w 2014 r. utraciły swoją ważność. W czerwcu bieżącego roku Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla przedmiotowych działek dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Wnioskodawca nie zamierza jednak inwestować w budowę czterech budynków mieszkalnych i sprzedać działki zabudowane. Wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy miało na celu jedynie przekonanie ewentualnego nabywcy, że budowa domu jednorodzinnego jest na przedmiotowych działkach możliwa. Wnioskodawca ustalił bowiem, że działki bez aktualnych warunków zabudowy nie znajdują nabywców na lokalnym rynku nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedać w całości, w jednej transakcji 4 działki uzyskane z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek (działki o numerach: 29/5, 28/4, 29/3 i 29/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 29/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 20/10 uzyskanej w wyniku umowy zamiany.

Wnioskodawca nie podejmował, ani nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych ani reklamowych w związku z planowaną sprzedażą działek. Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie ww. transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca nie poniósł również żadnych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie przyłączył żadnych mediów, takich jak np. przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej lub deszczowej, sieci energetycznej czy gazowej do sprzedawanych działek od momentu zakupu do dnia dzisiejszego. Działki od początku były i pozostają nieogrodzone.

Przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem dzierżawy, użyczenia ani wynajmu, a Wnioskodawca nie odliczał też nigdy podatku VAT z tytułu ich posiadania. Wnioskodawca nie występował o objęcie sprzedawanych gruntów planem zagospodarowania przestrzennego, ani jego zmiany oraz nie zamierza on dokonywać w przyszłości sprzedaży działek w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca od 2001 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca nigdy nie zajmował się w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej sprzedażą nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawca podjął określony ciąg działań, które w konsekwencji mają doprowadzić do ich korzystnej dostawy potencjalnym nabywcom. Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokonał więc scalenia posiadanych działek i ich ponownego podziału w sposób umożliwiający wybudowanie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz drogi dojazdowej do nich. W 2014 r. dla ww. budynków Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy i w dalszej kolejności wraz z właścicielami podzielonej działki o nr 20/3 dokonali zgodnej z uzyskanymi warunkami zabudowy zamiany: jedną drugą część działki o numerze 29/1 (wydzieloną z działki nr 29 Wnioskodawcy, będącą po podziale drogą dojazdową do nowo wydzielonych działek), na działkę o numerze 20/15 (którą Wnioskodawca zamierza zachować w swoim majątku) oraz jedną drugą udziału działki nr 20/10 wchodzącą po podziale w skład drogi dojazdowej do nowo wydzielonych działek.

Z powodu utraty ważności warunków zabudowy z 2014 r., Wnioskodawca ponownie wystąpił w marcu 2018 r. o aktualne warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, które uzyskał w czerwcu 2018 r. Powyższych czynności Wnioskodawca dokonywał w celu sprzedaży przedmiotowych działek, jako działek budowlanych, co umożliwiłoby mu pozyskanie nabywców na lokalnym rynku nieruchomości. W tym też celu Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie ww. transakcji pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych i aktywnych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Na przestrzeni kilku lat Wnioskodawca podjął konkretne działania, których efektem był określony podział i usytuowanie działek, a także zapewnienie im odpowiedniej klasyfikacji jako działek budowlanych, przez co podniesiona została atrakcyjność tych działek.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że jego aktywność podejmowana w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek mieści w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności.

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane regulacje ustawy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, planowana sprzedaż w ramach jednej transakcji 4 działek uzyskanych z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek (działki o numerach: 29/5, 29/4, 29/3 i 29/2) oraz odpowiadający im udział - 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 29/1 również uzyskanej z podziału zakupionych w 2006 r. 3 działek, oraz 4/5 z połowy udziału w działce o numerze 20/10 uzyskanej w wyniku umowy zamiany stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.