0112-KDIL1-3.4012.592.2018.2.AK - Określenie miejsca świadczenia oraz wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i przechowywania towarów (PKD 52.10.B). Zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny, również w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Podpisał umowę przechowania z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem umowy jest przechowanie mebli, akcesoriów meblowych i elementów wyposażenia wnętrz. W umowie wskazany został adres magazynu, w którym przechowywane będą powierzone towary. Zgodnie z umową, Wnioskodawca przyjmuje towar w opakowaniach zbiorczych, przepakowuje go według wykazu przesłanego przez Składającego i wysyła do indywidualnych odbiorców. Nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia rzeczy niebędące winą umyślną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje on dodatkowych czynności. Nie zajmuje się transportem, organizacją wysyłki ani dystrybucją i realizacją dostaw. Wnioskodawca tylko przechowuje towar i przekazuje zewnętrznym firmom kurierskim na podstawie zlecenia Usługobiorcy.

Usługobiorca mający siedzibę w Wielkiej Brytanii jest obowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu usług nabywanych od Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową przechowania Usługobiorca magazynem nie dysponuje i nie ma przyznanego prawa do dysponowania magazynem, w którym są przechowywane powierzone Wnioskodawcy towary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania sprzedaży świadczonych usług zgodnie z zasadą ogólną ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, a więc wystawienia faktury bez wartości podatku VAT, z adnotacją "odwrotne obciążenie" i wskazania nabywcy jako podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Wielkiej Brytanii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umowy przechowania, w ramach której zobowiązany jest on do przyjęcia towaru w opakowaniach zbiorczych, przepakowania go według wykazu przesłanego przez Składającego i wysłania do indywidualnych odbiorców powinien zastosować ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług, zawartą w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że kontrahent jest podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanym jako podatnik czynny do transakcji wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż wskazanych usług powinien wykazywać na fakturze bez wartości podatku VAT, z adnotacją "odwrotne obciążenie" ze wskazaniem odbiorcy usług jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i przechowywania towarów (PKD 52.10.B). Zarejestrowany jest on jako podatnik VAT czynny, również w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Podpisał umowę przechowania z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii (Usługobiorca), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem umowy jest przechowanie mebli, akcesoriów meblowych i elementów wyposażenia wnętrz. Usługobiorca mający siedzibę w Wielkiej Brytanii jest obowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Usługobiorcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Świadczone przez Wnioskodawcę czynności, służą wykonaniu usługi głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego typu towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, usługobiorca na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 - ust. 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umową przechowania Usługobiorca magazynem nie dysponuje i nie ma przyznanego prawa do dysponowania magazynem, w którym są przechowywane powierzone Wnioskodawcy towary.

W związku z powyższym usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, ponieważ jak już wskazano na rzecz usługobiorcy nie jest przekazywane prawo do używania tej nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa przechowywania towarów nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy oraz art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Wielka Brytania.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 109a-106q ustawy.

I tak zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy - faktura powinna zawierać:

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeżeli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towarów lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

* kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

* stawki podatku;

* sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaży zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii z tytułu nabywanej od Wnioskodawcy usługi przechowania towarów.

Zatem, Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz ww. Usługobiorcy fakturę z tytułu świadczenia tej usługi, bez kwoty podatku (zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy) oraz z adnotacją "odwrotne obciążenie" (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania sprzedaży świadczonych usług zgodnie z zasadą ogólną ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, a więc wystawienia faktury bez wartości podatku VAT, z adnotacją "odwrotne obciążenie" i wskazania nabywcy jako podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Wielkiej Brytanii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.