0112-KDIL1-3.4012.572.2019.1.TK - Zwolnienie od podatku sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, której przedmiotem działalności jest rewitalizacja kamienic. Spółka nabyła w 2017 r. za kwotę (...) PLN budynek mieszkalny wielorodzinny (kamienicę) z 1904 r. w celu sprzedaży lokali. Wszystkie lokale stanowią w Spółce towary handlowe. Budynek był w złym stanie technicznym - do generalnego remontu. Po dokonaniu szczegółowej inwentaryzacji kamienicy Spółka uzyskała zaświadczenie o samodzielności lokali (52 lokale) i dokonała sprzedaży czterech lokali. W związku z tą sprzedażą powstała wspólnota mieszkaniowa (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali). Ponieważ w budynku były 52 lokale to zgodnie z art. 19 tej ustawy powstała tzw. duża wspólnota mieszkaniowa. Wspólnota podjęła uchwałę o remoncie nieruchomości wspólnej; remont objął następujące prace:

Ponadto wspólnota wymieniła okna w całej kamienicy.

Spółka poniosła nakłady na wstawienie nowej windy w budynku oraz odnowienie klatki schodowej i podwórza.

Z powodu braku własnych funduszy Spółka zaciągnęła kredyt przeznaczony na wyremontowanie części lokali mieszkalnych będących jej własnością znajdujących się w kamienicy. Warunkiem udzielenia kredytu przez bank było umożliwienie bankowi ustanowienia hipoteki zabezpieczającej spłatę tego kredytu poprzez wpisanie hipotek do ksiąg wieczystych utworzonych dla kilku lokali. W związku z tym Spółka ustanowiła odrębną własność 7 lokali mieszkalnych - wyłącznie w celu ustanowienia hipotek. Jednak celem Spółki było od początku wydzielenie lokali o mniejszej powierzchni, co wymagało przystosowania lokali do takiego wydzielenia - do tego zaś niezbędne były środki finansowe pozyskane z banku. Następnie Spółka uzyskała pozwolenie na budowę; z jego treści wynika, że obejmuje ono zgodę na przebudowę lokali mieszkalnych w kamienicy. Spółka na podstawie tego pozwolenia wykonała następujące prace:

W wyniku wykonanych prac powstało 17 lokali mieszkalnych w standardzie deweloperskim. Łączna powierzchnia tej remontowanej części budynku to 665,42 m²; odpowiednio - cena zakupu tej części to - (...) PLN. Wartość nakładów na opisane wyżej prace wyniosła więcej niż 30% wartości początkowej rozumianej jako zapłacona cena.

Po zakończeniu prac Spółka przeprowadziła podział lokali, złożyła wniosek o zamknięcie ksiąg wieczystych dla 7 dawnych lokali oraz ustanowiła odrębną własność 17 nowych lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej wydzielone lokale mieszkalne powinny zostać sprzedane ze stawką 8% VAT, czy z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wszystkich lokali powinna być zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

1. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Od 1 września 2019 r. pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Dla oceny, czy dostawa opisanych wyżej lokali będzie podlegała podatkowi VAT ze stawką 8% czy ze zwolnieniem od podatku niezbędne jest ustalenie, czy lokale będą w chwili dostawy uznane za "zasiedlone" przez okres co najmniej 2 lat liczonych od ich wybudowania lub ulepszenia o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Warunkiem zwolnienia jest bowiem zasiedlenie lokali przez okres co najmniej 2 lat przed dostawą.

"Dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia", o której mowa lit. a cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oznacza sprzedaż nowowybudowanego lokalu albo lokalu ulepszonego o co najmniej 30% wartości początkowej, który nie był po tym zdarzeniu w ogóle użytkowany.

Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazuje, że pod pojęciem niezasiedlonego budynku (lokalu) rozumie się:

* obiekt nowowybudowany oraz

* obiekt ulepszony o co najmniej 30% wartości początkowej, przy czym ulepszenie zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym.

Zmiana definicji pierwszego zasiedlenia, która nastąpiła od 1 września 2019 r. jest skutkiem wydania przez TSUE wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, w którym Trybunał uznał polski przepis za częściowo niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT). NSA w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE - oprócz zagadnienia głównego - zwrócił także uwagę na wątpliwości związane z pojęciem "ulepszenia o wartości 30% w.p.". Przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT obliguje państwa członkowskie do zdefiniowania pojęcia przebudowy budynku na potrzeby stosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw takich przebudowanych budynków.

Natomiast polska definicja pierwszego zasiedlenia posługuje się pojęciem "ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku". "Ulepszenie" jest pojęciem szerszym niż "przebudowa", o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy.

Dla oceny, czy lokale będące przedmiotem wniosku zostały poddane przebudowie w znaczeniu wynikającym z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT niezbędne jest zacytowanie wyroku TSUE w części odnoszącej się do przebudowy. Przede wszystkim Trybunał orzekł, że: "Pojęcie polskie ulepszenia musi być interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek (lokal) powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 52). (...) Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe (Dyrektywy), w tym wersja angielska: »conversions«, wersja niemiecka: »Umbauten«, wersja rumuńska: »transformari«, oraz wersja polska: »przebudowa«, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia przebudowy potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie »przebudowy« obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia »przebudowy« zawarta wyżej w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie Rzecznik Generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku".

Dodatkowo warto przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego odnoszący się do przebudowy. Stwierdził on, że system opodatkowania VAT dostaw nieruchomości wymaga działalności gospodarczej związanej z tworzeniem wartości dodanej poprzez roboty budowlane. " (...) Jedyne ograniczenie w sposób dorozumiany wynikające z art. 12 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. (...) Do krajowych organów podatkowych (lub do sądu wykonującego kontrolę ich decyzji) należy za każdym razem ocena, czy rozpatrywane koszty odpowiadają pracom stanowiącym rzeczywistą zmianę, renowację, ulepszenie lub podobne operacje (a więc czy odpowiadają autentycznej przebudowie), a nie zwykłym zadaniom utrzymania konserwacji lub czystej dekoracji. W ramach zmian zasadniczych można na przykład wskazać zmiany wynikające z prac w zakresie fundamentów, struktury, dachu i elementów związanych ze stabilnością lub z wytrzymałością budynku, a także związane z nimi inne zmiany. (...) Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ciągu swego istnienia budynek był poddawany zasadniczym przebudowom podnoszącym jego wartość początkową i równoważnym, przynajmniej częściowo, z jego konstrukcją lub ponowną konstrukcją. Sprzedaże następujące po tych późniejszych ulepszeniach mogą być opodatkowane we wskazany już sposób, jeżeli każda z tych przebudów spełnia przesłanki umożliwiające zrównanie, w istotnej części, z nowym wzniesieniem budynku".

W interpretacjach prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych wydanych po publikacji ww. wyroku TSUE podnosi się, że wartość prac - nawet jeśli podnoszą wartość początkową budynku (lokalu) - nie ma znaczenia, jeśli nie stanowią one przebudowy w znaczeniu wskazanym przez TSUE. Jako przykład można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. (I SA/Wr 9187/17) i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. (I SA/Go 262/19), w których uznano, że: "Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku budynek został poddany dwojakiego rodzaju pracom:

Wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem odrębnym od właścicieli lokali znajdujących się w budynku. Prace wykonane na zlecenie wspólnoty mieszkaniowej dotyczyły wyłącznie nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). Co więcej, nieruchomość wspólna stanowi majątek wspólnoty, a nie właścicieli lokali (tak uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07). Wspólnota przeprowadzając remont generalny kamienicy działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Tymczasem przedmiotem dostawy będą jedynie lokale należące do Spółki. Niezależnie jednak od powyższej konstatacji wykonane w budynku prace, w ocenie Wnioskodawcy, nie mogą zostać zaliczone do "przebudowy" w znaczeniu wskazanym przez TSUE. W budynku wykonano bowiem następujące prace:

Tego typu prace nie stanowią przebudowy budynku mieszkalnego, nie doszło bowiem do zasadniczych zmian w konstrukcji budynku w zakresie fundamentów, struktury lub dachu ani w zakresie elementów związanych ze stabilnością lub z wytrzymałością budynku. Wykonane prace nie spowodowały zmiany jego wykorzystania ani znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia w znaczeniu wskazanym przez TSUE. Wyrok TSUE i dokonana w nim wykładnia pojęcia "przebudowy" budynku wskazują bowiem, że chodzi o prace, które można przyrównać do budowy budynku. Tymczasem wykonane w budynku prace miały za zadanie jedynie renowację kamienicy, wymianę zniszczonych elementów, w tym wymianę systemu ogrzewania, częściowe ocieplenie, instalację nowej windy.

Lokale (części budynku) należące do Spółki zostały wyremontowane. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę (z jego treści wynika, że obejmuje ono zgodę na przebudowę lokali mieszkalnych w kamienicy). Jednak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 2 pkt 7a ustawy - Prawo budowlane nie jest pojęciem szerszym niż "przebudowa", o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z art. 3 pkt 7a prawa budowlanego pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć przez zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu. W wyroku z dnia 4 marca 2010 r. (II OSK 493/09), NSA, stosując zasady wykładni językowej, odwołał się do reguł znaczeniowych języka polskiego, wskazując, że parametr to wielkość charakteryzująca materiał lub element z punktu widzenia jego przydatności. Zatem parametrem użytkowym i technicznym będą wszelkie wielkości, wyrażane w jednostkach miary czy też wagi elementów użytkowych, takich jak dach, okna, schody, oraz technicznych, takich jak ciężar konstrukcji czy odporność przeciwpożarowa, które występują w przypadku danego obiektu budowlanego. Przebudowa definiowana dla prawa budowlanego wyklucza wręcz ingerencję w kubaturę, powierzchnię zabudowy, wysokość, długość i liczbę kondygnacji - a właśnie te paramenty TSUE uznał za istotne dla pojęcia "przebudowy" dla potrzeb VATU. W lokalach wykonano jedynie prace remontowe takie jak:

Prace wykonane w lokalach miały na celu adaptację i przygotowanie do utworzenia nowych, mniejszych lokali. Trudno uznać tego typu prace za przebudowę w znaczeniu nadanym przez TSUE. TSUE uznał bowiem, że: "Pojęcie »ulepszenia« powinno być interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

W analizowanej sytuacji ani kamienica, ani żadna jej część (w tym lokale przeznaczone na sprzedaż) nie zmieniła przeznaczenia, ani sposobu wykorzystania, a zakres i charakter prac nie spowodował znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. "Warunki zasiedlenia" należy tu rozumieć jako warunki użytkowania, ponieważ zasiedlenie oznacza użytkowanie budynku.

W związku z tym wykonane w budynku prace, w ocenie Spółki, nie mieszczą się w pojęciu przebudowy. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wlk. (I SA/Go 262/19), pojęcie "przebudowy" obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Jeżeli zakres prac budowlanych dotyczy wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (np. wykonanie posadzki, stolarki, instalacji grzewczej i wentylacji, instalacji elektrycznej, sufitów oraz wykonanie na zewnątrz budynku zagospodarowania terenu), to nie można ich uznać za przebudowę lokalu, skoro nie zmieniły one jego przeznaczenia.

W związku z powyższym, wartość nakładów poniesionych na budynek (w tym na lokale, które mają być przedmiotem dostawy) nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdził TSUE w konkluzji wyżej cyt. wyroku (C-308/16):

"Przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Przekroczenie tego limitu ponad 30% nie wpływa na utratę zwolnienia jeżeli nie dokonano przebudowy, a jedynie remont generalny.

2. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących przebudowy lokali, trzeba zwrócić uwagę na to, że art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiując "ulepszenie" odsyła do ustaw o podatku dochodowym. W obu ustawach o podatku dochodowym pojęcie ulepszenia odnosi się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku towarów handlowych nie można w ogóle mówić o ulepszeniu. W interpretacjach prawa podatkowego wyrażane jest identyczne stanowisko, w myśl którego nieruchomość, która nie stanowi u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Tak uznano np. w interpretacjach:

* DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.237.2019.2.MS);

* DKIS z dnia 23 maja 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK);

* DKIS z dnia 3 października 2018 r. (0113-KDIPT1-1.4012.537.2018.5.WL);

* DKIS z dnia 18 stycznia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM).

W tej ostatniej DKIS uznał, że: "Pojęcie ulepszenia ma zastosowanie wyłącznie do środków trwałych. Tym samym nie można uznać, że lokale, które będą towarami handlowymi będą podlegały ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy. Skoro lokale nie będą środkami trwałymi a nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy tych lokali, ponieważ czynność ta zostanie wykonana po pierwszym zasiedleniu i od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dostawa lokali na poddaszu będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, ponieważ na tej kondygnacji zostaną przeprowadzone istotne zmiany w celu zmiany wykorzystania poddasza i znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (przebudowa) oraz wartość przebudowy (łącznie z modernizacją budynku - CWU i inne prace) przekroczy 30% wartości początkowej (wyjściowej), tj. dla poszczególnych lokali powstałych na poddaszu".

Wskazane wyżej podejście organów podatkowych jest obecnie powszechną praktyką w skali całego kraju.

3. Jak to opisano wyżej, Spółka musiała w celu uzyskania kredytu - ustanowić odrębną własność 7 lokali, jednak był to stan przejściowy, ponieważ od chwili zakupu kamienicy Spółka planowała wydzielić w niej małe lokale mieszkalne i dokonać ich sprzedaży. Pierwsze 4 lokale sprzedano od razu po zakupie kamienicy; były one w stanie technicznym wymagającym remontu, podobnie jak cała kamienica. Dopiero po uzyskaniu środków finansowych ze sprzedaży tych 4 lokali oraz środków z kredytu Spółka mogła przeprowadzić zamierzenie polegające na wydzieleniu małych lokali mieszkalnych.

W ocenie Spółki fakt ustanowienia odrębnej własności 17 lokali nie ma jednak żadnego znaczenia dla "zasiedlenia" lokali. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pierwsze zasiedlenie odnosi się do budynku lub jego części. Podobnie, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a - odnoszących się do transakcji na rynku nieruchomości - ustawodawca stosuje pojęcie dostawy budynku lub jego części. I wreszcie w art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który także odnosi się do rynku nieruchomości, podobnie mowa jest o dostawie budynku albo części budynku. W żadnym z tych przepisów nie wymienia się lokali. Oznacza to, że o zastosowaniu zwolnienia dla zasiedlonych części budynku nie decyduje status prawny części budynku, ale sytuacja faktyczna. Sama czynność prawnego wyodrębnienia lokalu - założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej - stanowi czynność prawnotechniczną, nie oznacza wybudowania lokalu, a jedynie jest konsekwencją i potwierdzeniem istnienia samodzielności lokalu w znaczeniu nadanym ustawą o własności lokali. Jeżeli wykorzystywany przez wiele lat budynek mieszkalny jest "zasiedlony" to ta sama powierzchnia budynku podzielona na lokale oraz wydzielona w sensie prawnym jest nadal "zasiedlona". Samo ustanowienie odrębnej własności lokali nie zmienia tego podatkowego statusu. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego. Powtarza się w nich pogląd, iż: "Ustanowienie odrębnej własności wyodrębnionych lokali samo w sobie nie jest zdarzeniem powodującym utratę statusu »zasiedlenia«. Podobnie faktyczne wydzielenie mniejszych lokali z lokalu zasiedlonego nie oznacza, że doszło do »wybudowania« nowych lokali - a tylko wówczas można uznać, że ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT". Tak w interpretacjach:

* DIS w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-78/16-4/JO),

* DKIS z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.94.2017.1.AP),

* DKIS z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.26.2018.1.MD),

* DKIS z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2018.1.IT),

* DKIS z dnia 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.301.2018.2.JC),

* DKIS z dnia 10 sierpnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.282.2018.2.AP),

* DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.109.2019.3.EB).

W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że aspekty cywilistyczne, w tym związane z prawem własności, nie mają wpływu na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że samo wydzielenie mniejszych lokali z większych lokali, które przed tym procesem były zasiedlone w rozumieniu nadanym treścią art. 2 pkt 14 u.p.t.u., nie powoduje, że ta wydzielona prawnie przestrzeń mniejszych lokali staje się niezasiedlona w rozumieniu tego przepisu. Nadal pozostaje tą samą częścią budynku, jaką była przed wydzieleniem. Prawna czynność ustanowienia odrębnej własności wydzielonych lokali nie powoduje, że te mniejsze, wydzielone lokale tracą status lokali zasiedlonych. Nadal bowiem pozostają tą samą - używaną, a przez to zasiedloną - częścią budynku, jaką były przed wydzieleniem. Zdaniem Wnioskodawcy, treść przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przemawia za uznaniem, że o tym, czy dany lokal był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, decydują okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne. W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku dostawa lokali znajdujących się w zasiedlonym od wielu lat budynku, które zostaną wyodrębnione poprzez ustanowienie odrębnej własności będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ sam fakt prawnego wydzielenia lokali w zasiedlonym wcześniej budynku nie oznacza, że utracą one status zasiedlonych części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u.; zmieni się jedynie ich stan prawny.

4. Reasumując, prace przeprowadzone w budynku (nieruchomości wspólnej) oraz w lokalach nie powinny zostać zakwalifikowane jako przebudowa w znaczeniu nadanym przez TSUE. Należy je raczej kwalifikować jak prace renowacyjne, remontowe i odtworzeniowe. Z cyt. wyroku TSUE oraz z opinii Rzecznika Generalnego wynika, że przebudowa - poza przekroczeniem 30% początkowej wartości obiektu - oznacza, iż budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Prace wykonane w budynku, zarówno zlecone przez wspólnotę mieszkaniową, jak przez Spółkę nie doprowadziły jednak do takich zmian, o jakich mowa w wyroku TSUE.

Ponadto lokale sprzedawane przez Spółkę stanowią u niej towary handlowe. Do towarów handlowych nie stosuje się pojęcia ulepszenia, w związku z czym nakłady poniesione w budynku i w lokalach nie stanowią ulepszenia.

Samo zaś ustanowienie odrębnej własności w zasiedlonym od wielu lat budynku nie powoduje powstania (wybudowania) nowych lokali. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odnoszą się do zasiedlonych części budynku - niezależnie od tego, czy te części mają status odrębnych lokali czy nie mają tego statusu.

Spółka stoi więc na stanowisku, że dokonana oraz planowana dostawa lokali powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, której przedmiotem działalności jest rewitalizacja kamienic. Spółka nabyła w 2017 r. za kwotę (...) PLN budynek mieszkalny wielorodzinny (kamienicę) z 1904 r. w celu sprzedaży lokali. Wszystkie lokale stanowią w Spółce towary handlowe. Budynek był w złym stanie technicznym - do generalnego remontu. Po dokonaniu szczegółowej inwentaryzacji kamienicy Spółka uzyskała zaświadczenie o samodzielności lokali (52 lokale) i dokonała sprzedaży czterech lokali. W związku z tą sprzedażą powstała wspólnota mieszkaniowa (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali). Ponieważ w budynku były 52 lokale to zgodnie z art. 19 tej ustawy powstała tzw. duża wspólnota mieszkaniowa. Wspólnota podjęła uchwałę o remoncie nieruchomości wspólnej; remont objął następujące prace:

* odnowienie sieni,

* odnowienie elewacji (w części położono ocieplenie),

* wymiana poszycia i części konstrukcji dachu,

* wymiana instalacji w nieruchomości wspólnej (piony wod.-kan., c.w.u., c.o., instalacja elektryczna i domofonowa),

* nowa kotłownia gazowa (były piece kaflowe).

Ponadto wspólnota wymieniła okna w całej kamienicy.

Spółka poniosła nakłady na wstawienie nowej windy w budynku oraz odnowienie klatki schodowej i podwórza.

Z powodu braku własnych funduszy Spółka zaciągnęła kredyt przeznaczony na wyremontowanie części lokali mieszkalnych będących jej własnością znajdujących się w kamienicy. Warunkiem udzielenia kredytu przez bank było umożliwienie bankowi ustanowienia hipoteki zabezpieczającej spłatę tego kredytu poprzez wpisanie hipotek do ksiąg wieczystych utworzonych dla kilku lokali. W związku z tym Spółka ustanowiła odrębną własność 7 lokali mieszkalnych - wyłącznie w celu ustanowienia hipotek. Jednak celem Spółki było od początku wydzielenie lokali o mniejszej powierzchni, co wymagało przystosowania lokali do takiego wydzielenia - do tego zaś niezbędne były środki finansowe pozyskane z banku. Następnie Spółka uzyskała pozwolenie na budowę; z jego treści wynika, że obejmuje ono zgodę na przebudowę lokali mieszkalnych w kamienicy. Spółka na podstawie tego pozwolenia wykonała następujące prace:

* nowe tynki na ścianach,

* nowe sufity podwieszane,

* nowe instalacje wewn. (c.o., woda, kanalizacja, elektryka),

* nowe podłogi (płyta OSB),

* nowe łazienki,

* nowe drzwi wewnętrzne (na wzór starych),

* odnowione sztukaterie.

W wyniku wykonanych prac powstało 17 lokali mieszkalnych w standardzie deweloperskim. Łączna powierzchnia tej remontowanej części budynku to 665,42 m²; odpowiednio - cena zakupu tej części to - (...) PLN. Wartość nakładów na opisane wyżej prace wyniosła więcej niż 30% wartości początkowej rozumianej jako zapłacona cena.

Po zakończeniu prac Spółka przeprowadziła podział lokali, złożyła wniosek o zamknięcie ksiąg wieczystych dla 7 dawnych lokali oraz ustanowiła odrębną własność 17 nowych lokali.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydzielone lokale mieszkalne powinny zostać sprzedane ze stawką 8% VAT czy z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku wydzielenia nowych lokali w istniejącym budynku (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wydzielenia lokalu w istniejącym budynku, stanowiącym towar handlowy nie spełnia bowiem definicji wybudowania, ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto skoro w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym (ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe), to nakłady ponoszone przez niego na ww. lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydzielone lokale mieszkalne powinny zostać sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl