0112-KDIL1-3.4012.550.2018.3.AP - Transakcja łańcuchowa - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) oraz dnia 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie uznania za eksport towarów transakcji dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie uznania za eksport towarów transakcji dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dnia 13 listopada 2018 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT unijny i posiada nr PL (...). Wnioskodawca nabywa od kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej zarejestrowanych jako podatnicy VAT-UE towary, które sprzedaje kontrahentom z Ukrainy.

Dostawa towaru następuje z kraju zakupu na Ukrainę bez magazynowania i przeładunku na terytorium Polski. Transport towarów organizuje kontrahent z Ukrainy. Warunki dostawy to: FCA (miejsce nabycia na terytorium UE), CPT (miejsce dostawy na terytorium Ukrainy), EXW (miejsce nabycia na terytorium UE).

Odprawy celne odbywają się najczęściej na granicy Polsko-Ukraińskiej przez polski urząd celno-skarbowy, gdzie są potwierdzane wywozy poza Unię Europejską komunikatami IE 599.

Niektóre odprawy celne dokonywane są na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle wyżej omówionego stanu faktycznego przedstawione transakcje nabycia towarów stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 wg stawek określonych w art. 41 ust. 1, 2, 2a ww. ustawy (np. jako mięso wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do ww. ustawy wg stawki 5%)?

2. Czy w świetle wyżej omówionego stanu faktycznego przedstawione transakcje sprzedaży stanowią eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i są opodatkowane wg stawki 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Przedstawione transakcje nabycia towarów nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 wg stawek określonych w art. 41 ust. 1, 2, 2a ww. ustawy.

Ad. 2.

Przedstawione transakcje sprzedaży na Ukrainę nie stanowią eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wg stawki 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 - rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych * jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

* w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

* transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

* towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Artykuł 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W takich przypadkach nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy (dotyczące sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), co oznacza że nie ma konieczności analizowania innych warunków dostawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i jest zarejestrowany jako podatnik VAT unijny. Wnioskodawca nabywa od kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej zarejestrowanych jako podatnicy VAT-UE towary, które sprzedaje kontrahentom z Ukrainy. Dostawa towaru następuje z kraju zakupu na Ukrainę bez magazynowania i przeładunku na terytorium Polski. Transport towarów organizuje kontrahent z Ukrainy. Odprawy celne odbywają się najczęściej na granicy Polsko-Ukraińskiej przez polski urząd celno-skarbowy, gdzie są potwierdzane wywozy poza Unię Europejską komunikatami IE 599. Niektóre odprawy celne dokonywane są na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wyżej opisanej transakcji należy stwierdzić, że występują dwie dostawy:

Jak wynika z opisu sprawy transport towarów organizuje kontrahent z Ukrainy (ostateczny nabywca) i transport ten odbywa się w sposób ciągły, bezpośrednio z terytorium Unii Europejskiej do kraju trzeciego - ostatecznego nabywcy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Ukrainy uznać należy za dostawę "ruchomą". Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw - kontrahentem z Unii Europejskiej - a Wnioskodawcą, jest dostawą "nieruchomą".

Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Ukrainy, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie na terytorium państwa Unii Europejskiej innego niż Polska. Z kolei dostawę towarów pomiędzy kontrahentem z Unii Europejskiej a Wnioskodawcą, która poprzedza wysyłkę towarów uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. jako dostawę krajową na terytorium państwa Unii Europejskiej innego niż Polska.

Skoro - jak wynika z powyższego - do transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę nie jest przyporządkowany transport towarów, a towary będące przedmiotem nabycia są wywożone na Ukrainę, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ w wyniku ich dostawy nie były one transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego. A zatem nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji nabycia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, transakcja dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z Ukrainy jest dostawą "ruchomą", dla której miejscem świadczenia jest terytorium państwa Unii Europejskiej innego niż Polska. Zatem podlega ona opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium państwa rozpoczęcia transportu towarów co oznacza, że nie może być zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju - Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.

Zatem, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ani nabycie towaru od kontrahenta unijnego, ani dostawa dla odbiorcy ukraińskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że przedstawione transakcje nabycia towarów nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy wg stawek podatku obowiązujących na terytorium kraju, a transakcje dostawy towarów nie stanowią ich eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy wg stawki podatku obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.