0112-KDIL1-3.4012.541.2017.1.JN - Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w transakcjach łańcuchowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w transakcjach łańcuchowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w transakcjach łańcuchowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą towarów, głównie sprzętu gastronomicznego i spawalniczego. Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży towarów w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych", w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na niżej opisanych zasadach.

Wnioskodawca sprzedaje towary kontrahentowi mającemu siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: "Pośrednik"). Pośrednik następnie dokonuje sprzedaży do ostatecznego kontrahenta (dalej: "Odbiorcy") mającego siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium kraju UE innego niż Polska. W wyniku opisanych dostaw towary są transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą, a ostatecznym Odbiorcą, przy czym transport jest dokonywany przez firmę kurierską/przewozową działającą na zlecenie Pośrednika.

Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a Pośrednikiem jest dokonywana według reguł EXW lub FCA miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010).

Warunki transakcji zakładają, że Pośrednik każdorazowo informuje Wnioskodawcę, że towar zostanie przetransportowany przez firmę kurierską/przewozową działającą na rzecz Pośrednika bezpośrednio z Polski do innego państwa UE, podając przy tym dane adresowe Odbiorcy. Następnie towary są przygotowywane do wysyłki przez Wnioskodawcę, w szczególności pakowane i etykietowane danymi adresowymi. W razie potrzeby Wnioskodawca nawiązuje kontakt z przewoźnikiem, tzn. z przewoźnikiem są ustalone stałe godziny odbioru przesyłek, ale w razie potrzeby przeorganizowaniem godziny odbioru zajmuje się Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem rozmiary pakunku, sposób jego załadunku, generuje również list przewozowy i zajmuje się załadunkiem do kontenera firmy przewozowej.

Jednocześnie Pośrednik dla potrzeb transakcji każdorazowo podaje Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest on zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w innym niż Polska państwie UE. Warunki opisanego schematu dostaw zakładają, że prawo do rozporządzania towarem pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą przejdzie - w momencie odbioru przesyłki przez Odbiorcę - na terytorium innego niż Polska państwa UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera o następującą argumentację.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołaną regulacją, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru, w świetle podatku VAT dochodzi do co najmniej dwóch dostaw (w przypadku gdy w łańcuchu uczestniczą trzy podmioty) objętych opodatkowaniem tym podatkiem. Jednocześnie, w przypadku transakcji łańcuchowych znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach "łańcucha".

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę która:

W przedstawionym stanie faktycznym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, dokonywana na warunkach EXW lub FCA miejsce w Polsce.

Zgodnie z przywołanymi regułami INCOTERMS, w sytuacji gdy strony uzgodnią warunki EXW, kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (najczęściej z magazynu przy zakładzie dostawcy). Na kupującym spoczywa obowiązek pokrycia kosztów transportu, a także obowiązek dokonania formalności związanych z odprawą celną (w przypadku dostaw do krajów trzecich) i ubezpieczenia towaru. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie gdy towar opuści miejsce wydania (w analizowanym przypadku magazyn Wnioskodawcy). Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający natomiast ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że bezpośrednio po nabyciu towarów przez Pośrednika, firma kurierska/przewozowa wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE. Pośrednik podaje Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie UE. Ponadto Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że "Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (...)".

W konsekwencji w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami UE, zasadniczą kwestią jest ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tekst jedn.: ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w opisanym stanie faktycznym - przez firmę kurierską działającą na rzecz Pośrednika), przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (jak zaznaczono powyżej, przez firmę kurierską działającą na rzecz Pośrednika), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: przez Pośrednika) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym towary są transportowane przez Pośrednika (podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot który jest jednocześnie nabywcą towarów od Wnioskodawcy i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą "ruchomą" (dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać, że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT domniemanie o przypisaniu transportu towarów do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, powinno znaleźć uzasadnienie w warunkach dostawy wiążących strony opisanej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy do których odnosi się powyższy przepis w kontekście wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, należy rozumieć jako całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa realizowana w ramach łańcucha spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez Pośrednika (w analizowanej sprawie nabywca dokonujący również dostawy) na Odbiorcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre, w którym Trybunał stwierdził m.in. że: "Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy, przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH (dostawca w rozpatrywanym stanie faktycznym - dopisek Wnioskodawcy) mogła uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe. W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami". Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako "ruchomej", wskazując że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Rozpatrywana przez Trybunał sprawa odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu, bowiem podobnie jak w przypadku Spółki:

IV. Pośrednik posłużył się wobec dostawcy zagranicznym numerem VAT-UE.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że tezy podniesione przez TSUE w przytoczonym wyroku zostały wskazane jako uzasadnienie zmian do ustawy o VAT (jakie zaczęły obowiązywać od 1 kwietnia 2013 r.). W szczególności, w uzasadnieniu wprowadzanych zmian Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie stanowiąc, że zmiany wprowadzane wspomnianą nowelizacją mają na celu pełniejszą implementację postanowień zawartych w orzecznictwie TSUE, w szczególności w przywołanym powyżej wyroku Euro Tyre oraz EMAG.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obecne brzmienie przywoływanych regulacji art. 22 ust. 2 powinno być interpretowane w świetle wyroków Euro Tyre oraz EMAG, tj. określenie transakcji ruchomej w łańcuchu powinno nastąpić w oparciu o analizę całokształtu okoliczności dokonywanej transakcji (bez ograniczania się wyłącznie do analizy zastosowanych reguł INCOTERMS).

Dlatego też, mając na uwadze że zgodnie z opisem stanu faktycznego:

a. bezpośrednio po nabyciu towarów od Wnioskodawcy Pośrednik wywozi te towary z Polski na terytorium innego państwa UE,

b. Pośrednik podaje Wnioskodawcy numer VAT-UE pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie UE, potwierdzając tym samym, że jego intencją jest wywóz towarów z terytorium Polski i rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego w innym państwie,

c. Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE,

* warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. W rezultacie nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i spełnione będą przesłanki uznania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem za dostawę "ruchomą", w opisanym stanie faktycznym stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE oraz uzasadnienie zmian do ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika, w szczególności dotyczących określenia miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. W konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

* Dyrektorów Izby Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacji z 14 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-122/13/PK oraz w interpretacji z 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPP4/443-439/13-2/BA,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.145.2017.1.JN.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.