0112-KDIL1-3.4012.538.2017.1.AP - Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu świadczonej usługi wymiany wodomierzy .

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu świadczonej usługi wymiany wodomierzy - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu świadczonej usługi wymiany wodomierzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Celem działalności Spółdzielni Mieszkaniowej (zwaną dalej "Wnioskodawcą") jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, a także zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym mieniem jej członków. Do obowiązków Wnioskodawcy należy utrzymanie w należytym stanie technicznym jego zasobów. Odbywa się to poprzez remonty i konserwacje budynków, budowli lub ich części, w tym instalacji znajdujących się w budynkach. Na instalacji wodnej zamontowane są wodomierze służące do odczytu ilości zużytej wody wraz z nakładkami pozwalającymi na dokonywanie zdalnego odczytu zużycia. W związku z upływem terminów legalizacji tych urządzeń, podlegają one okresowej obowiązkowej wymianie. Wymiana ma miejsce także w przypadku stwierdzenia uszkodzeń lub wadliwego działania tych urządzeń. Wymiany wodomierzy dokonują pracownicy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem zajmującym się handlem i legalizacją wodomierzy (zwanym dalej "dostawcą") na sprzedaż i dostawę wodomierzy oraz nakładek. Zarówno Wnioskodawca, jak i dostawca są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ramach tej umowy dostawca udziela gwarancji na dostarczane wodomierze. Umowa przewiduje, że w czasie gwarancji dostawca zobowiązuje się do dostarczania wodomierzy na własny koszt oraz pokrycia kosztów demontażu i montażu wodomierzy wraz z oplombowaniem, w przypadku ich zaparowania lub postoju. Rzeczywiście zdarza się, że Wnioskodawca stwierdza nieprawidłowe działanie wodomierzy, niezwłocznie wymienia je na nowe i zgłasza ten fakt dostawcy. Wnioskodawca odsyła dostawcy wadliwe wodomierze. Dostawca po uznaniu reklamacji w ramach gwarancji przysyła Wnioskodawcy nowe wodomierze i nakładki.

Do końca 2016 r. Wnioskodawca wystawiał dostawcy faktury za usługi wymiany wodomierzy z właściwą stawką podatku VAT, w zależności od PKOB obiektu, w którym dokonano wymiany, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2017 r.

W 2017 r. Wnioskodawca zawarł z dostawcą wodomierzy dodatkową odrębną umowę uściślającą obowiązki stron w zakresie usług gwarancyjnych, wynikających z wcześniej opisanej umowy na sprzedaż i dostawę wodomierzy (w umowie z 2017 r. jest wprost odwołanie do tej poprzednio opisanej umowy). Przedmiotem umowy z 2017 r. jest zlecenie Wnioskodawcy prac budowlano-remontowych, polegających na wymianie wodomierzy z nakładkami w zasobach administrowanych przez Wnioskodawcę w ramach rękojmi lub gwarancji, udzielonej Wnioskodawcy w umowie na sprzedaż wodomierzy.

W związku z włączeniem przez ustawodawcę w 2017 r. wybranych usług do procedury odwrotnego obciążenia (załącznik nr 14 do ustawy o VAT), Wnioskodawca wystawił dla dostawcy fakturę za usługę wymiany wodomierzy wykonaną w 2017 r. w kwocie netto bez podatku VAT z wpisem odwrotne obciążenie (usługa wymiany wodomierzy sklasyfikowana jest w PKWiU 43.22.11.0). Niemniej jednak Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przedstawionej sytuacji usługa ta powinna podlegać procedurze odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługa wymiany wodomierzy podlega procedurze odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym usługa wymiany wodomierzy i nakładek nie podlega procedurze odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą").

Ustawodawca w załączniku nr 14 do ustawy wprowadził katalog usług, dla których nabywca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponadto ustawodawca zastrzegł w art. 17 ust. 1h, że przepisy te stosuje się pod warunkiem, że usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Usługa wymiany wodomierzy w budynkach mieszkalnych znajduje się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.11.0 i jest wykazana w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma do czynienia z podwykonawstwem. Ani w umowie na dostawę i sprzedaż wodomierzy, ani w umowie z 2017 r. dostawca nie był zobowiązany do "gwarancyjnej" wymiany wodomierzy. Był jedynie zobligowany do dostarczenia na własny koszt nowych wodomierzy oraz do pokrycia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, związanych z tą wymianą. W przedstawionym stanie faktycznym nie można także uznać, że to Wnioskodawca jest podwykonawcą, ponieważ bez względu na zapisy w umowie z 2017 r. dokonywał i nadal dokonuje w swoich zasobach wymiany wodomierzy we własnym zakresie (bez udziału obcych podmiotów).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że powinien opodatkować usługi wymiany wadliwych wodomierzy na nowe, wykonywane przez niego w ramach reklamacji, na warunkach umów z dostawcą opisanych powyżej i wystawić na dostawcę fakturę z właściwą stawką podatku VAT. Usługi te nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" - wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem zajmującym się handlem i legalizacją wodomierzy (zwanym dalej "dostawcą") na sprzedaż i dostawę wodomierzy oraz nakładek. Zarówno Wnioskodawca, jak i dostawca są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ramach tej umowy dostawca udziela gwarancji na dostarczane wodomierze. Umowa przewiduje, że w czasie gwarancji dostawca zobowiązuje się do dostarczania wodomierzy na własny koszt oraz pokrycia kosztów demontażu i montażu wodomierzy wraz z oplombowaniem, w przypadku ich zaparowania lub postoju. Rzeczywiście zdarza się, że Wnioskodawca stwierdza nieprawidłowe działanie wodomierzy, niezwłocznie wymienia je na nowe i zgłasza ten fakt dostawcy. Wnioskodawca odsyła dostawcy wadliwe wodomierze. Dostawca po uznaniu reklamacji w ramach gwarancji przysyła Wnioskodawcy nowe wodomierze i nakładki. W 2017 r. Wnioskodawca zawarł z dostawcą wodomierzy dodatkową odrębną umowę uściślającą obowiązki stron w zakresie usług gwarancyjnych, wynikających z wcześniej opisanej umowy na sprzedaż i dostawę wodomierzy. Przedmiotem umowy z 2017 r. jest zlecenie Wnioskodawcy prac budowlano-remontowych, polegających na wymianie wodomierzy z nakładkami w zasobach administrowanych przez Wnioskodawcę w ramach rękojmi lub gwarancji, udzielonej Wnioskodawcy w umowie na sprzedaż wodomierzy. Usługa wymiany wodomierzy sklasyfikowana jest w PKWiU 43.22.11.0.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym - sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego - wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

Na gruncie art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego - jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady.

Jak stanowi art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego - sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego.

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego - udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca realizuje określone wymiany wodomierzy na rzecz dostawcy, zwalniając go tym samym z obowiązku wykonywania tych prac. Usługa ta mieści się w załączniku nr 14 do ustawy. W zamian za wykonanie ww. czynności Wnioskodawca obciąża dostawcę kosztami za wykonane prace. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest rozliczana zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W związku z tym należy zbadać, czy jest ona świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcą dotyczy sprzedaży i dostawy wodomierzy, czyli nie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Dostawca udziela gwarancji na dostarczane wodomierze (odpowiada za usunięcie ujawnionej wady fizycznej - uszkodzeń lub wadliwego działania tych urządzeń). W celu usunięcia ujawnionej wady fizycznej - uszkodzenia lub wadliwego działania tych urządzeń, dostawca zleca Wnioskodawcy prace budowlano-remontowe, polegające na wymianie wodomierzy z nakładkami w ramach udzielonej rękojmi lub gwarancji, który w związku z tym wykonuje na rzecz dostawcy czynności mieszczące się w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.11.0).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca świadcząc na rzecz dostawcy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, nie świadczy temu podmiotowi ww. usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, ponieważ umowa zawarta pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą dotyczy sprzedaży i dostawy wodomierzy oraz nakładek, czyli nie dotyczy usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia w tym konkretnym przypadku nie ma zastosowania co oznacza, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna byś opodatkowana na zasadach ogólnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wykonana przez Wnioskodawcę usługa wymiany wodomierzy nie podlega procedurze odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, który we własnym stanowisku wskazał, że ani w umowie na dostawę i sprzedaż wodomierzy, ani w umowie z 2017 r. dostawca nie był zobowiązany do "gwarancyjnej" wymiany wodomierzy z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w ramach pierwotnej umowy dostawca udzielił gwarancji na dostarczane wodomierze, natomiast w umowie z 2017 r. uściślono obowiązki stron w zakresie usług gwarancyjnych, wynikających z wcześniej opisanej umowy na sprzedaż i dostawę wodomierzy (w umowie z 2017 r. jest wprost odwołanie do tej poprzednio opisanej umowy).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.