0112-KDIL1-3.4012.475.2019.2.PR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych od partnera z Portugalii oraz w zakresie opodatkowania usług nabywanych od partnera z Grecji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o wpis do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)). Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi edukacyjne (wychowanie przedszkolne, szkoły podstawowe, gimnazja, licea profilowane, szkoły policealne, pozaszkolne formy edukacji oraz działalność wspomagająca edukację). Spółka realizuje również projekt współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Na realizację projektu Spółka podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji (dalej FRSE) Narodową Agencją Programu ERASMUS+ działającą w imieniu Komisji Europejskiej. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER).

Obecnie Spółka (będąca organizacją wysyłającą uczniów na staż) podpisała umowę na realizację projektu. Projekt jest realizowany w partnerstwie z:

a. A (szkoła, której uczniowie będą odbywać staże w ramach realizowanego projektu),

b. B (partner z Portugalii),

c. C (partner z Grecji).

W ramach projektu uczniowie klas drugich i trzecich A odbędą praktyki zawodowe na kierunku Technik Żywienia i Usług Gastronomicznych, Technik Technologii Żywności, Technik Weterynarii, Technik Architektury Krajobrazu, Technik Turystyki Wiejskiej w zagranicznych przedsiębiorstwach. Praktyki będą się odbywały w firmach w Grecji i Portugalii. Ponadto, ponieważ uczestnikami projektu będzie młodzież szkolna, w celu zapewnienia bezpieczeństwa i właściwych warunków pobytu, uczniom będą towarzyszyć opiekunowie (nauczyciele).

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie do projektu, nadrzędnym celem projektu jest odbycie miesięcznych praktyk zawodowych, określonych w podstawie programowej nauczania szkoły, doskonalenie znajomości języka zawodowego oraz zdobycie nowych umiejętności i kompetencji zawodowych. Podczas praktyk uczniowie zdobywają umiejętności z zakresu technik organizacji pracy, poznają zasady funkcjonowania przedsiębiorstw, zakres przepisów i procedur stosowanych w krajach Unii Europejskiej w swoich zawodach. Praktyka w firmach zagranicznych wzbogaca ich język merytoryczny oraz znajomość bazy technicznej wykorzystywanej w krajach Unii Europejskiej, otwiera młodych ludzi na nowe technologie, nowych ludzi i ich kulturę.

Szkoła, której uczniowie wyjeżdżają na zagraniczne praktyki jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, a organizacja praktyk zawodowych wynika z art. 2 pkt 2b ww. ustawy (co roku organizowane są czterotygodniowe praktyki zawodowe dla uczniów drugich i trzecich klas Technikum). Uczniowie, którzy nie zakwalifikują się do projektu uczestniczą w praktykach zawodowych w Polsce. Odbycie i zaliczenie praktyk zawodowych przez uczniów czy to w Polsce czy za granicą jest niezbędne, aby otrzymać promocję do następnej klasy, a tym samym do ukończenia szkoły.

Praktyki zawodowe odbywać się będą w okresie:

* Technik Żywienia i Usług Gastronomicznych - 4-31 sierpnia 2019 r. w Grecji,

* Technik Technologii Żywności - 4-31 sierpnia 2019 r. w Grecji,

* Technik Weterynarii - 6-19 października 2019 r. w Portugalii,

* Technik Architektury Krajobrazu - 17 maja 2020 r. do 5 czerwca 2020 r. w Portugalii,

* Technik Turystyki Wiejskiej - 17 maja 2020 r. do 5 czerwca 2020 r. w Portugalii.

Partner zagraniczny z Portugalii, międzykulturowe stowarzyszenie B, zajmuje się zarządzaniem europejskimi projektami mobilności i specjalizuje się w europejskich programach staży w ramach programu ERASMUS+ (zapewnienia praktyki oraz staży dla młodzieży w różnych dziedzinach zawodowych).

Partner w ramach współpracy zapewnia: obsługę administracyjną, utrzymanie (zakwaterowanie oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli), opiekę i przygotowanie certyfikatów dla uczestników praktyk, raport końcowy z organizacji stażu dla organizacji wysyłającej, transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), a w ramach wizyt kulturowych zapewni uczestnikom projektu wycieczki. Program kulturowy i jego realizacja jest wymogiem niezbędnym do realizacji mobilności zagranicznej i jest jej integralną częścią, jest on niezbędny z punktu widzenia FRSE. Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego Spółka zapłaci środkami pochodzącymi ze środków publicznych (otrzymanych z FRSE w związku z realizacją konkretnego projektu).

Partner zagraniczny sam nie prowadzi praktyk lecz specjalizuje się w ich organizacji poprzez zlecenie ich przeprowadzenia innym firmom, z którymi współpracuje przy organizacji staży zawodowych. Firmy, w których uczniowie będą odbywać praktyki zawodowe przeprowadzają je nieodpłatnie. Nabyte od zagranicznego partnera usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Partner nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, siedzibą i miejscem prowadzenia działalności jest Portugalia. Jest podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Partner jako organizacja non-profit jest zwolniony w Portugalii z podatku VAT na podstawie art. 9 CIVA. Partner nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Partner nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Podmiot zagraniczny wykonuje zadania, które nie są analogiczne do zadań wykonywanych przez krajowe jednostki systemu oświaty i nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

W zakresie obowiązków Partnera jest zapewnienie praktyk zawodowych dla uczniów uczestniczących w projekcie. Zadaniem stowarzyszenia B jako partnera w projekcie jest m.in. przygotowanie odpowiedniego programu oraz zorganizowanie właściwych, dopasowanych do potrzeb szkoły miejsc staży.

Partner zagraniczny z Grecji, stowarzyszenie C to Międzykulturowo-Środowiskowa Organizacja działająca w dziedzinie młodzieży, ochrony środowiska, rozwoju obszarów wiejskich i turystyki. Organizacja od lat zajmuje się wolontariatem i pracą z młodzieżą, jak również szkoleniami zawodowymi poprzez udział w krajowych, europejskich i międzynarodowych szkoleniach zawodowych i programach edukacyjnych związanych z kulturą, edukacją i uczeniem się przez całe życie. Stowarzyszenie uczestniczy w różnych programach Unii Europejskiej, Rady Europy i innych organizacji międzynarodowych, współpracuje z publicznymi i prywatnymi instytucjami non-profit, instytucjami naukowymi i edukacyjnymi oraz szkołami w Grecji i za granicą, w celu realizacji działań edukacyjnych i środowiskowych oraz promocji nowych możliwości zatrudnienia.

Partner w ramach współpracy zapewnia: obsługę administracyjną, utrzymanie (zakwaterowanie oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli), opiekę i przygotowanie certyfikatów dla uczestników praktyk, raport końcowy z organizacji stażu dla organizacji wysyłającej, transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), a w ramach wizyt kulturowych zapewni uczestnikom projektu wycieczki. Program kulturowy i jego realizacja jest wymogiem niezbędnym do realizacji mobilności zagranicznej i jest jej integralną częścią, jest on niezbędny z punktu widzenia FRSE. Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego Spółka zapłaci środkami pochodzącymi ze środków publicznych (otrzymanymi z FRSE w związku z realizacją konkretnego projektu).

Partner zagraniczny sam nie prowadzi praktyk lecz specjalizuje się w ich organizacji poprzez zlecanie ich przeprowadzenia innym firmom, z którymi współpracuje przy organizacji staży zawodowych. Firmy, w których uczniowie będą odbywać praktyki zawodowe przeprowadzają je nieodpłatnie. Nabyte od zagranicznego partnera usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Partner nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, siedzibą i miejscem prowadzenia działalności jest Grecja. Jest podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Partner nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Partner nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Partner zagraniczny wykonuje zadania, które nie są analogiczne do zadań wykonywanych przez krajowe jednostki systemu oświaty i nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

W zakresie obowiązków Partnera jest zapewnienie praktyk zawodowych dla uczniów uczestniczących w projekcie. Zadaniem stowarzyszenia C jako partnera w projekcie jest m.in. przygotowanie odpowiedniego programu oraz zorganizowanie właściwych, dopasowanych do potrzeb szkoły, miejsc staży.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 5 listopada 2019 r. wyjaśnił, co następuje.

Program kulturowy realizowany zarówno w Portugalii jak i w Grecji jest kontynuacją zajęć rozpoczętych jeszcze w kraju w szkole, z której wyjeżdżają uczniowie. Przed wyjazdem uczniowie z Polski mają zapewnione warsztaty kulturowe, celem których jest zapoznanie ich ze zwyczajami, historią i kulturą specyficzną dla regionu, do którego wyjeżdżają. W ramach tych zajęć uczniowie poznają informacje na temat miasta/regionu, w którym będą odbywać staż, dowiadują się co robić w różnych sytuacjach, w tym związanych zarówno z codziennym życiem w danym kraju jak zakupy, poruszanie się po mieście komunikacją publiczną itp. Przygotowanie obejmuje także zasady savoir-vivre w relacjach koleżeńskich i w miejscu pracy, uczniowie poznają zwroty grzecznościowe jakich należy używać w kontaktach z mieszkańcami danego regionu itp. Program kulturowy w części realizowanej w kraju ma formę warsztatów, prelekcji, prezentacji multimedialnych. Podczas pobytu za granicą program ten jest kontynuowany w oparciu o praktyczne zastosowanie. Organizowane są np. spotkania z młodzieżą danego kraju w celu integracji uczniów, w dni wolne od zajęć stażowych uczniowie zabierani są na wycieczki po okolicznych atrakcjach, często związanych z praktykami zawodowymi (okoliczne winnice, wystawy rolnicze, zwierzęce itp.). Dzięki takim wycieczkom uczniowie mają też możliwość uzupełniania słownictwa obcojęzycznego, w tym zawodowego (przewodnicy to osoby anglojęzyczne lub mówiące w języku goszczącego kraju). Czynności jakie w tym zakresie wykonują zarówno partnerzy z Portugalii jak i z Grecji to przede wszystkim:

* organizacja spotkań z lokalną młodzieżą,

* organizacja wycieczek zarówno do miejsc ważnych w danym regionie (interesujących kulturowo) jak i tych związanych z praktykami zawodowymi (okoliczne winnice, wystawy rolnicze, zwierzęce),

* opieka podczas wycieczek przez przedstawiciela organizacji przyjmującej,

* zapewnienie przewodnika,

* organizacja transportu do zwiedzanych miejsc,

* zakup biletów wstępu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna otrzymane od partnerów zagranicznych faktury rozpoznać w kontekście importu usług?

2. Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez kontrahenta zagranicznego usług, a rozpoznawanych w kontekście importu usług?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on otrzymane od kontrahenta faktury rozpoznać jako import usług wewnątrzwspólnotowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż zagraniczne praktyki są związane z kształceniem zawodowym.

W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z VAT jest również fakt, że realizacja projektu jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Ponadto usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez kontrahenta zagranicznego spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77, s. 1, z późn. zm.), w myśl którego "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych".

Artykuł 132 ust. 1 lit. i mówi, "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą usług ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Celem nadrzędnym partnerów zagranicznych jest zorganizowanie praktyk zawodowych, bez nich nie byłoby zakwaterowania i pozostałych usług świadczonych przez stowarzyszenia: B i C. W tym przypadku zakwaterowanie, transport lokalny oraz opieka i przygotowanie certyfikatów jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

o w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

o w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

o w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy - miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy - w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem sformułowanych we wniosku pytań należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tutejszego organu opisane we wniosku poszczególne czynności wykonywane przez partnerów z Portugalii oraz Grecji, tj.: obsługa administracyjna, utrzymanie (zakwaterowanie oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli), opieka i przygotowanie certyfikatów dla uczestników praktyk, raport końcowy z organizacji stażu dla organizacji wysyłającej, transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), a także organizacja spotkań z lokalną młodzieżą (jak wskazał Wnioskodawca - w celu integracji uczniów) oraz organizacja wycieczek do miejsc związanych z praktykami zawodowymi (okoliczne winnice, wystawy rolnicze, zwierzęce), podczas których zapewniana jest opieka przez przedstawiciela organizacji przyjmującej, przewodnik, transport do zwiedzanych miejsc oraz bilety wstępu wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość (której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter), czyli usługę organizacji praktyk zawodowych odpowiednio w Portugalii i Grecji, które nie zawierają w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w zakresie obowiązków partnerów z Portugalii i Grecji jest zapewnienie praktyk zawodowych dla uczniów uczestniczących w projekcie i przygotowanie odpowiedniego programu oraz zorganizowanie właściwych, dopasowanych do potrzeb szkoły miejsc staży. Partnerzy sami nie prowadzą praktyk lecz specjalizują się w ich organizacji poprzez zlecanie ich przeprowadzenia innym firmom, z którymi współpracują przy organizacji staży zawodowych.

Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem od partnerów z Portugalii i Grecji usług organizacji praktyk zawodowych, a nie wyłącznie obsługi administracyjnej, zakwaterowania oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli, opieki i przygotowania certyfikatów dla uczestników praktyk, raportu końcowego z organizacji stażu, transportu lokalnego, organizacji spotkań z lokalną młodzieżą oraz wycieczek do miejsc związanych z praktykami zawodowymi. Wnioskodawca realizując projekt pn. "Europejskie inspiracje w rozwoju kształcenia zawodowego - europejskie praktyki zawodowe" z partnerami z Portugalii i Grecji jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych uczniów. Natomiast ww. czynności wykonywane przez partnerów z Portugalii i Grecji jako niezbędne do odbycia praktyk zawodowych, stanowią świadczenia złożone polegające jedynie na zorganizowaniu tych praktyk.

Odnosząc się natomiast do realizowanego przez partnerów z Portugalii i Grecji programu kulturowego w części dotyczącej organizacji wycieczek do miejsc ważnych w danym regionie (interesujących kulturowo), podczas których zapewniana jest opieka przez przedstawiciela organizacji przyjmującej, przewodnik, transport do zwiedzanych miejsc oraz bilety wstępu, które nie są związane z praktykami zawodowymi należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z opisu sprawy wynika, że w ramach programu kulturowego uczniowie zabierani są na wycieczki po okolicznych atrakcjach w dni wolne od zajęć stażowych. W ocenie tutejszego organu, czynności wykonywane przez partnerów z Portugalii i Grecji w zakresie organizacji wycieczek do miejsc ważnych w danym regionie (interesujących kulturowo), to świadczenia odrębne od usług organizacji praktyk zawodowych, które nie są niezbędne do odbycia tych praktyk przez uczniów (pomimo że stanowią integralną część projektu jednak nie są one związane z odbywanymi praktykami przez uczniów i mają na celu jedynie zorganizowanie czasu wolnego dla uczniów), a jednocześnie mają one charakter usług turystycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego skoro partnerzy z Portugalii i Grecji świadczą w ramach programu kulturowego takie czynności jak organizacja wycieczek do miejsc niezwiązanych z praktykami zawodowymi, podczas których zapewniana jest opieka przez przedstawiciela organizacji przyjmującej, przewodnik, transport do zwiedzanych miejsc oraz bilety wstępu - to należy uznać, że świadczą oni odrębne usługi polegające na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkową atrakcję dla uczestników.

Należy stwierdzić, że realizowanego przez partnerów z Portugalii i Grecji programu kulturowego w części dotyczącej organizacji wycieczek do miejsc ważnych w danym regionie (interesujących kulturowo), które nie są związane z praktykami zawodowymi, nie można wpisać w ramy "kompleksowości" usług organizacji praktyk zawodowych. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez partnerów w ramach realizowanego projektu.

Zatem dla świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług turystycznych miejscem świadczenia - na podstawie art. 28n ustawy - nie jest terytorium Polski, ponieważ jak wynika z opisu sprawy partnerzy z Portugalii i Grecji nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a siedzibą i miejscem prowadzenia przez nich działalności gospodarczej jest odpowiednio terytorium Portugalii i Grecji. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usług turystycznych nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W kwestii natomiast ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanych usług organizacji praktyk zawodowych (niestanowiących usług edukacyjnych) należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowych usług w zakresie organizacji praktyk zawodowych - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem partnerzy z Portugalii i Grecji nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to Wnioskodawca z tytułu nabycia usług organizacji praktyk zawodowych w Portugalii i Grecji zobowiązany jest do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie uzależniają obowiązku rozpoznania importu usług od wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę przez zagranicznego usługodawcę.

Wobec powyższego Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług jedynie z tytułu nabycia usług organizacji praktyk zawodowych.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych usług stanowiących dla Wnioskodawcy import usług należy wskazać, że podstawowa stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146aa pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania właściwej stawki podatku dla usług stanowiących dla niego import usług należy wskazać, że - jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji - w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowych usług organizacji praktyk zawodowych. Usług tych nie można zatem uznać za usługi kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego, a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w powołanych przepisach art. 43 ustawy oraz § 3 rozporządzenia. Nie można ich także uznać za usługi ściśle związane (w rozumieniu przepisów ustawy i rozporządzenia) z kształceniem zawodowym, gdyż zagraniczny kontrahent nie świadczy usług podstawowych, tj. kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego, a taki warunek wynika z powołanego art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia.

Należy wskazać, że przepisy ustawy ani rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług organizacji praktyk zawodowych obniżonej stawki podatku czy zwolnienia od podatku, zatem właściwą stawką podatku dla nabywanych ww. usług jest - stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy - stawka w wysokości 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca do nabywanych usług organizacji praktyk zawodowych w Portugalii i Grecji powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.