0112-KDIL1-3.4012.404.2018.1.PR - Rozliczenie podwyższenia wynagrodzenia wykonawcy ex post.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanego podwyższenia wartości wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Zlecenia na podstawie zawartego Porozumienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji VAT-7 otrzymanego podwyższenia wartości wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Zlecenia na podstawie zawartego Porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą, Spółką) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa - działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji - w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł w dniu 11 marca 2014 r. Kontrakt na roboty budowlane (dalej: Kontrakt) z B (dalej zwanym: Inwestorem). Zgodnie z pkt 3.1. Kontraktu, Wnioskodawca (zwany w Kontrakcie Wykonawcą) złożył Inwestorowi ofertę wykonania zdefiniowanego w Kontrakcie całego Zakresu Prac lub według swobodnego wyboru Inwestora wskazanego Powierzonego Zakresu prac, tj. części Zakresu Prac powierzonej przez Inwestora na podstawie odpowiedniego Zlecenia. Zgodnie z pkt 3.2. Kontraktu Inwestor może przyjąć ofertę Wykonawcy składając stosowne Zlecenie, określające Powierzony Zakres lub zastosować regulacje określone w pkt 3.4. Kontraktu. Stosownie do pkt 3.4. Kontraktu, każdorazowo przed przyjęciem oferty zgodnie z pkt 3.2., Inwestor może wezwać Wykonawcę i współwykonawców do udziału w postępowaniu wykonawczym z zastosowaniem trybu aukcji elektronicznej, negocjacji bez ogłoszenia lub zapytania ofertowego w zakresie danej części Zakresu Prac. W ramach tego postępowania Wykonawca określi łączną cenę ryczałtową za daną część Zakresu Prac.

Ogólne zasady ustalania wysokości należnego wynagrodzenia zostały określone w pkt 11 Kontraktu. Zgodnie z pkt 11.1.2 Kontraktu zapłata wynagrodzenia za Powierzony Zakres dokonana zostanie w oparciu o łączną cenę ryczałtową ustaloną zgodnie z pkt 3.4. Kontraktu albo zgodnie z kosztorysem powykonawczym. Zgodnie z pkt 11.1.9 Kontraktu "Wynagrodzenie określone na podstawie łącznych cen ryczałtowych podlega zmianom jedynie w przypadkach wyraźnie zastrzeżonych w Kontrakcie. Wykonawca nie jest upoważniony do żądania pokrycia jakichkolwiek dodatkowych kosztów lub dodatkowego wynagrodzenia związanych z realizacją Kontraktu, ani do żądania wydłużenia terminu wykonania Powierzonego Zakresu (...), chyba że wynika to z postanowień Kontraktu".

Na podstawie Kontraktu, Wnioskodawca - jako jeden z kilku oferentów - otrzymał od Inwestora w postępowaniu przetargowym polecenie wyceny dotyczące wykonania prac przy " (...)" (dalej: Instalacja), w zakresie szczegółowo przekazanym Wnioskodawcy na płycie CD. W odpowiedzi na ww. polecenie wyceny i na podstawie otrzymanej od Inwestora dokumentacji (w tym m.in. zakres prac przekazany na płycie), Wnioskodawca sporządził ofertę realizacji prac przy Instalacji, określając wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie tych prac. Inwestor na podstawie przedłożonej przez Wnioskodawcę Propozycji Wyceny Zakresu Prac z dnia 28 maja 2015 r., jej aktualizacji, w wyniku negocjacji handlowych, dokonał wyboru jako najkorzystniejszej oferty Wnioskodawcy, w konsekwencji czego w ramach pkt 3.1. Kontraktu, działając na podstawie pkt 3.2. Kontraktu w dniu 18 czerwca 2015 r. Inwestor przekazał Wnioskodawcy do realizacji Zlecenie na realizację " (...)" (dalej jako: Zlecenie). Szczegółowy opis Zakresu Prac w formie projektu wykonawczego stanowił załącznik (płyta CD) do ww. Zlecenia Powierzonego Zakresu. Zlecenie, o którym mowa, wskazywało na rysunki lub dokumentację techniczną odnoszącą się do Powierzonego Zakresu, zakres urządzeń dostarczanych przez C, termin realizacji, a także łączną cenę ryczałtową za powierzony zakres, ze wskazaniem, iż w pozostałym zakresie mają zastosowanie regulacje Kontraktu na roboty budowlane (...).

Po otrzymaniu Zlecenia, Wnioskodawca stwierdził rozbieżność pomiędzy zleconym zakresem prac, a zakresem prac przyjętym za podstawę do wyliczenia kwoty wynagrodzenia ryczałtowego w ofercie, przyjętej przez Inwestora. Wnioskodawca w ofercie nie uwzględnił wszystkich kosztów wykonania Instalacji, które powinien był uwzględnić na podstawie przekazanej dokumentacji przetargowej, a konkretnie nie wziął pod uwagę realizacji części suchej i mokrej Instalacji i związanych z tym kosztów prac.

Niezależnie od powyższego, pomimo braku doszacowania kosztów realizacji prac, Wnioskodawca kontynuował prace i terminowo zrealizował cały zakres prac powierzony przez Inwestora na podstawie Zlecenia, zgodnie z dokumentacją przetargową, w tym z zakresem prac określonym przez Inwestora. W konsekwencji powyższego, po stronie Wnioskodawcy wystąpiły koszty znacząco przewyższające przychody z tytułu realizacji Zlecenia. Faktury sprzedaży dotyczące realizacji ww. Zlecenia były wystawiane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2018, przy czym nie zostało jeszcze zakończone fakturowanie w ww. zakresie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wykonawca wystąpił do Inwestora z roszczeniem (propozycją) podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Zlecenia.

W wyniku długotrwałych wspólnych uzgodnień w ww. materii, a także na podstawie wyliczenia kosztów realizacji Zlecenia dokonanego przez zewnętrznego audytora, dążąc do polubownego rozstrzygnięcia roszczeń Wnioskodawcy w powyższym zakresie, Strony w dniu 7 marca 2018 r. zawarły Porozumienie do Zlecenia Powierzonego Zakresu udzielonego na podstawie Kontraktu nr (...) z dnia 11 marca 2014 r. (dalej: "Porozumienie"), na podstawie którego Strony postanowiły zwiększyć wartość wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy za wykonanie Zlecenia o kwotę netto w wysokości 13.850.000,00 zł.

Strony postanowiły, że wskazana wyżej kwota wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy względem Inwestora związane z wynagrodzeniem ryczałtowym za realizację Zlecenia, jednocześnie Wnioskodawca zrzekł się wobec Inwestora jakichkolwiek innych roszczeń niż ww. kwota, jakie powstały lub mogłyby powstać w związku z realizacją Zlecenia. Powyższe zrzeczenie roszczeń Wnioskodawcy nie dotyczy jedynie prac dodatkowych wykonanych przez Wnioskodawcę, nieobjętych wynagrodzeniem ryczałtowym.

Stosownie do treści 2 ww. Porozumienia, Wnioskodawca, w terminie 3 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia, tj. w dniu 12 marca 2018 r. wystawił fakturę VAT nr (...), tytułem: "Płatność zgodnie z § 1 ust. 2 Porozumienia do zlecenia powierzonego zakresu: (...)", na kwotę wskazaną w Porozumieniu, tj. kwotę netto 13.850.000,00 zł, VAT 3.185.500,00 zł, brutto 17.035.500,00 zł, wskazując jako datę sprzedaży na fakturze 9 marca 2018 r.

Przedmiotowa faktura została ujęta dla celów podatku od towarów i usług (w tym w deklaracji VAT-7) za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona, tj. za miesiąc marzec 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca prawidłowo zadeklarował obowiązek podatkowy i ujął kwotę wynikającą z wystawionej na podstawie Porozumienia faktury z dnia 12 marca 2018 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiono ww. fakturę, tj. w rozliczeniu za miesiąc marzec 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca prawidłowo zadeklarował obowiązek podatkowy i ujął kwotę wynikającą z wystawionej na podstawie Porozumienia faktury z dnia 12 marca 2018 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiono ww. fakturę, tj. w rozliczeniu za miesiąc marzec 2018 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, że istotą opisanego w stanie faktycznym Porozumienia z dnia 7 marca 2018 r., jest podwyższenie wartości wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy za wykonanie Zlecenia o kwotę netto w wysokości 13.850.000,00 zł.

Przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób szczegółowy zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia podwyższenia wynagrodzenia, skutkującego zwiększeniem kwoty podatku VAT należnego. W tym zakresie należy więc odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, w świetle której moment wykazania obrotu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia jest uzależniony od przyczyny takiego podwyższenia, a mianowicie:

* jeżeli przyczyna podwyższenia wynagrodzenia istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. w sytuacji, gdy popełniono błąd rachunkowy), wówczas zadeklarowanie korekty powinno zostać dokonane wstecz, tj. powinno być ujęte w rozliczeniu za okres, w którym ujęte zostały faktury pierwotne;

* jeżeli natomiast przyczyna podwyżki wynagrodzenia (korekty) powstała w terminie późniejszym i ma charakter inny niż naprawienie błędu na fakturze pierwotnej (np. następcze podwyższenie ceny) - ujęcie korekty zwiększającej kwotę wynagrodzenia powinno nastąpić na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W takim bowiem przypadku przyjmuje się, że pierwotna faktura została wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż realizacja Zlecenia następowała w ramach zawartego z Inwestorem Kontraktu. Podstawą realizacji ww. Zlecenia w zakresie wykonania prac przy (...) było pismo Inwestora z dnia 18 czerwca 2015 r., stanowiące "Zlecenie Powierzonego Zakresu", określające m.in. łączną cenę ryczałtową za ww. powierzony Zakres prac. Zlecenie nie wskazywało przy tym na jakąkolwiek możliwość zmiany ww. ustalonej kwoty wynagrodzenia ryczałtowego za realizację Zlecenia.

Ponadto Zlecenie odsyła w pozostałym zakresie do regulacji Kontraktu, zgodnie z którym - jak wskazano w stanie faktycznym - postanowienie pkt 11.1.9. przewiduje zasadniczo niezmienność wynagrodzenia ustalonego na podstawie łącznych cen ryczałtowych, a wykonawca zasadniczo nie jest upoważniony do żądania pokrycia jakichkolwiek dodatkowych kosztów lub dodatkowego wynagrodzenia związanych z realizacją Kontraktu. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, już po otrzymaniu Zlecenia Wnioskodawca stwierdził rozbieżność między powierzonym zakresem prac, a zakresem prac przyjętym za podstawę do wyliczenia kwoty wynagrodzenia ryczałtowego w ofercie (Wnioskodawca nie skalkulował w ofercie wszystkich kosztów wykonania Instalacji). Niezależnie od powyższego, Wykonawca zrealizował terminowo cały zakres prac zlecony przez Inwestora, co skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów przewyższających przychody z tytułu Zlecenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie ulega wątpliwości, że zasadniczo, uwzględniając postanowienia Kontraktu i zapisy dotyczące należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca nie miał jakichkolwiek podstaw, aby oczekiwać możliwości podwyższenia ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego konsekwentnie do poniesionych kosztów realizacji Instalacji. Kontrakt wyraźnie stanowi w pkt 11 o braku upoważnienia Wykonawcy do żądania pokrycia dodatkowych kosztów lub dodatkowego wynagrodzenia związanych z realizacją Kontraktu. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie miał żadnych podstaw, aby zakładać, że ustalona cena ryczałtowa ma charakter tymczasowy i może ulec jakiejkolwiek zmianie, niemniej jednak Wnioskodawca kontynuował prace i terminowo zrealizował Zlecenie.

Dopiero w związku ze zgłoszoną przez Wnioskodawcę wobec Inwestora propozycją dodatkowego rozliczenia, a następnie długotrwałymi uzgodnieniami w tym zakresie, prowadzonymi przy udziale niezależnego zewnętrznego audytora, powołanego celem wyliczenia kosztów realizacji Zlecenia, udało się osiągnąć porozumienie z Inwestorem, w efekcie którego, w dniu 7 marca 2018 r., podpisane zostało pisemne Porozumienie dotyczące podwyższenia wartości wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy za wykonanie Zlecenia o kwotę netto w wysokości 13.850.000,00 zł.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych, należy więc stwierdzić, że podstawą do wystawienia wskazanej w stanie faktycznym faktury są okoliczności o charakterze następczym, które nie istniały w dacie wystawiania faktur pierwotnych dotyczących realizacji przedmiotowego Zlecenia, tylko zaistniały dopiero w dacie podpisania przedmiotowego Porozumienia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie ceny, o którym mowa, powinno zostać ujęte w rozliczeniach VAT na bieżąco, tj. w okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zwiększeniem ceny (w tym wypadku data podpisania przedmiotowego Porozumienia), bez konieczności korekty rozliczeń wstecz.

Należy bowiem podkreślić, że na dzień wystawiania przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych z tytułu realizacji Zlecenia, kwoty wykazane na tych fakturach były prawidłowe, tj. zgodne z obowiązującym Kontraktem i brak było przesłanek do określenia tych kwot w innej wysokości. Natomiast konieczność zadeklarowania podwyżki wynagrodzenia powstała wyłącznie w związku z zawarciem ww. Porozumienia z dnia 7 marca 2018 r., natomiast w żaden sposób nie była ona związana z pomyłką przy ustalaniu pierwotnej podstawy opodatkowania i wartości podatku VAT należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, uzgodnione podwyższenie ceny należy potraktować jako nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych dotyczących realizacji Zlecenia, mającą charakter następczy, tj. powstałą w okresie bieżącym z uwagi na zawarcie wskazanego Porozumienia. Jednocześnie wystawienie wskazanej faktury (...) nie zostało spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego na pierwotnych fakturach, lecz związane jest z okolicznościami o charakterze następczym, które zaistniały po wystawieniu faktur pierwotnych (tj. podjęcie rozmów z Inwestorem, powołanie zewnętrznego audytora celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów i zawarcie Porozumienia). W konsekwencji, mając na względzie obowiązującą w tym zakresie linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym, zawarte w dniu 7 marca 2018 r. Porozumienie z Inwestorem stanowi zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc marzec 2018 r., tj. za miesiąc, w którym powstała przyczyna korekty, tj. zostało zawarte ww. Porozumienie i została wystawiona faktura dokumentująca powyższe zdarzenie.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, w zakresie prawidłowości ujęcia na bieżąco, tj. w momencie wystawienia faktur dotyczących podwyższenia wynagrodzenia, kwot stanowiących podwyższenie ceny o kwoty nieznane w momencie wystawiania faktur pierwotnych, znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., nr IPPP1.4512.1067.2016.1.MK czytamy m.in.: "(...) Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

* z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tę fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy. (...) Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że z uwagi na to, że wystawienie faktur korygujących nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lecz związane jest z okolicznościami, które zaistniały już »po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych, jak i z przyczyn niezależnych od podatnika« uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, w przypadku faktur korygujących podwyższających podatek należny, Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, zaś faktura korygująca podwyższająca cenę powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona (...)".

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr IPPP2/4512-190/16-2/AO: "(...) W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku następczych okoliczności i ustaleń umownych), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku. (...) Zatem w rozpatrywanej sprawie wystawienie faktury korygującej związane jest z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Wystąpiła okoliczność, która była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, tj. w listopadzie 2014 r. Jak wynika z wniosku, dokonana korekta in plus udokumentowana fakturą korygującą (Rozliczenie nr 3) wynika z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Jej wartość uzależniona jest od wystąpienia nowych okoliczności, nieznanych Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktur w ramach Rozliczenia nr 1 i Rozliczenia nr 2, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - wartość świadczeń Spółki Francuskiej została ustalona dopiero po wystawieniu przez Spółkę ww. faktur. Należy więc uznać, że w okolicznościach sprawy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, a przyczyny korekty faktury mają charakter następczy, czyli nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (...)".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 października 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF: "(...) Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, wówczas okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),

* z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 11 marca 2014 r. Kontrakt na roboty budowlane z Inwestorem. Zgodnie z pkt 3.1. Kontraktu, Wnioskodawca złożył Inwestorowi ofertę wykonania zdefiniowanego w Kontrakcie całego Zakresu Prac lub według swobodnego wyboru Inwestora wskazanego Powierzonego Zakresu prac, tj. części zakresu Prac powierzonej przez Inwestora na podstawie odpowiedniego Zlecenia. Zgodnie z pkt 11.1.2 Kontraktu zapłata wynagrodzenia za Powierzony Zakres dokonana zostanie w oparciu o łączną cenę ryczałtową ustaloną zgodnie z pkt 3.4. Kontraktu albo zgodnie z kosztorysem powykonawczym. Zgodnie z pkt 11.1.9 Kontraktu "Wynagrodzenie określone na podstawie łącznych cen ryczałtowych podlega zmianom jedynie w przypadkach wyraźnie zastrzeżonych w Kontrakcie. Wykonawca nie jest upoważniony do żądania pokrycia jakichkolwiek dodatkowych kosztów lub dodatkowego wynagrodzenia związanych z realizacją Kontraktu, ani do żądania wydłużenia terminu wykonania Powierzonego Zakresu (...), chyba że wynika to z postanowień Kontraktu".

Na podstawie Kontraktu, Wnioskodawca otrzymał od Inwestora w postępowaniu przetargowym polecenie wyceny dotyczące wykonania prac przy " (...)" (dalej: Instalacja). Wnioskodawca sporządził ofertę realizacji prac przy Instalacji, określając wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie tych prac. W dniu 18 czerwca 2015 r. Inwestor przekazał Wnioskodawcy do realizacji Zlecenie na realizację " (...)". Po otrzymaniu Zlecenia, Wnioskodawca stwierdził rozbieżność pomiędzy zleconym zakresem prac, a zakresem prac przyjętym za podstawę do wyliczenia kwoty wynagrodzenia ryczałtowego w ofercie, przyjętej przez Inwestora. Wnioskodawca w ofercie nie uwzględnił wszystkich kosztów wykonania Instalacji, które powinien był uwzględnić na podstawie przekazanej dokumentacji przetargowej, a konkretnie nie wziął pod uwagę realizacji części suchej i mokrej Instalacji i związanych z tym kosztów prac. Niezależnie od powyższego, pomimo braku doszacowania kosztów realizacji prac, Wnioskodawca kontynuował prace i terminowo zrealizował cały zakres prac powierzony przez Inwestora na podstawie Zlecenia, zgodnie z dokumentacją przetargową, w tym z zakresem prac określonym przez Inwestora. Po stronie Wnioskodawcy wystąpiły koszty znacząco przewyższające przychody z tytułu realizacji Zlecenia. Faktury sprzedaży dotyczące realizacji ww. Zlecenia były wystawiane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2018, przy czym nie zostało jeszcze zakończone fakturowanie w ww. zakresie.

Wnioskodawca wystąpił do Inwestora z roszczeniem (propozycją) podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Zlecenia. W wyniku długotrwałych wspólnych uzgodnień w ww. materii, a także na podstawie wyliczenia kosztów realizacji Zlecenia dokonanego przez zewnętrznego audytora, dążąc do polubownego rozstrzygnięcia roszczeń Wnioskodawcy w powyższym zakresie, Strony w dniu 7 marca 2018 r. zawarły Porozumienie do Zlecenia Powierzonego Zakresu udzielonego na podstawie Kontraktu, na podstawie którego Strony postanowiły zwiększyć wartość wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy za wykonanie Zlecenia o kwotę netto w wysokości 13.850.000,00 zł.

Wnioskodawca w dniu 12 marca 2018 r. wystawił fakturę VAT, tytułem: "Płatność zgodnie z § 1 ust. 2 Porozumienia do zlecenia powierzonego zakresu: (...)", na kwotę wskazaną w Porozumieniu, wskazując jako datę sprzedaży na fakturze 9 marca 2018 r. Przedmiotowa faktura została ujęta dla celów podatku od towarów i usług (w tym w deklaracji VAT-7) za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona, tj. za miesiąc marzec 2018 r.

Jak już wcześniej wskazano, sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z opisu sprawy - po wystawieniu faktur w latach 2016 -2018 dokumentujących część sprzedaży dotyczącej realizacji Zlecenia w wyniku zawarcia w dniu 7 marca 2018 r. porozumienia z Inwestorem wartość wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy za wykonanie Zlecenia została podwyższona o kwotę netto 13.850.000,00 zł. Pomimo nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę wszystkich kosztów w wartości wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Zlecenia, mając na uwadze postanowienia Kontraktu dotyczące należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca nie miał podstaw oczekiwać od Inwestora możliwości podwyższenia ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego konsekwentnie do poniesionych kosztów realizacji Instalacji, ponieważ pkt 11.1.9 Kontraktu stanowił o braku możliwości żądania przez Wnioskodawcę pokrycia dodatkowych kosztów lub dodatkowego wynagrodzenia związanego z realizacją Kontraktu. Zatem Wnioskodawca w momencie wystawiania w latach 2016-2018 pierwotnych faktur nie mógł przewidzieć, że w przyszłości będzie podwyższona cena za sprzedaż dotyczącą wykonywanego Zlecenia. Wobec powyższego Wnioskodawca nie miał podstaw, aby zakładać, że ustalone wynagrodzenie ryczałtowe może ulec podwyższeniu.

Tym samym w związku z zawarciem Porozumienia powstała nowa okoliczność powodująca podwyższenie wynagrodzenia za dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 12 marca 2018 r. wystawił fakturę VAT, tytułem: "Płatność zgodnie z § 1 ust. 2 Porozumienia do zlecenia powierzonego zakresu: (...)", na kwotę wskazaną w Porozumieniu, tj. kwotę netto 13.850.000,00 zł, VAT 3.185.500,00 zł, brutto 17.035.500,00 zł, wskazując jako datę sprzedaży na fakturze 9 marca 2018 r.

W związku z powyższym należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów bądź świadczenia usług, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na podstawie powołanego już w niniejszej interpretacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (czyli odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

Wobec powyższego Wnioskodawca błędnie wystawił fakturę dokumentującą płatność, ponieważ nie stanowi ona żadnej z czynności zdefiniowanej jako sprzedaż.

Jak wskazał Wnioskodawca, wystąpił on do Inwestora z roszczeniem (propozycją) podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie całego Zlecenia. Oznacza to, że zmianie uległa cena za całość wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, które częściowo zostały już udokumentowane wystawionymi fakturami (2016-2018), a częściowo dopiero będą (jak wskazał Wnioskodawca, nie zostało jeszcze zakończone fakturowanie).

Zatem w stosunku do wystawionych w latach 2016-2018 faktur Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących podwyższających wynagrodzenie za wykonane prace, ponieważ istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktur pierwotnych do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wystawione faktury korygujące - do faktur wystawionych w latach 2016-2018 - Wnioskodawca powinien rozliczyć na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, czyli w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc marzec 2018 r.

Jak już wskazano powyżej, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi jest on zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem w sytuacji, kiedy podwyższenie wynagrodzenia ryczałtowego na podstawie Porozumienia stanowi w części zapłatę przed dokonaniem danej sprzedaży (która ma być dopiero udokumentowana wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą), otrzymana w tej części zapłata powinna być udokumentowana fakturą zaliczkową.

Obowiązek podatkowy od części zapłaty dokonanej przed dokonaniem danej sprzedaży powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania i konsekwentnie podatek należny z tego tytułu powinien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc, którym Wnioskodawca otrzymał zapłatę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca nieprawidłowo udokumentował opisaną sytuację co oznacza, że błędnie zadeklarował obowiązek podatkowy i ujął kwotę wynikającą z nieprawidłowo wystawionej na podstawie Porozumienia faktury z dnia 12 marca 2018 r. W przedmiotowej sprawie powinien on wystawić faktury korygujące i zaliczkowe, oraz wykazać je zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać na treść art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.