0112-KDIL1-3.4012.369.2018.2.JN - Odwrotne obciążenie robót budowlanych w ramach konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych robót - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych robót. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na rynku działalność m.in. w zakresie akustyki - od etapu przeprowadzania pomiarów hałasu i opracowywania koncepcji jego ograniczenia, poprzez wykonywanie projektów technicznych, produkcję elementów (osłony, izolacje, panele itp.) wytłumień akustycznych, na montażach obiektowych kończąc. Zdecydowaną większość tych prac Wnioskodawca wykonuje samodzielnie lub jako główny wykonawca na podstawie bezpośrednich umów z inwestorem.

W 2016 r. Wnioskodawca wykonał opracowanie dla B S.A. Oddział (obecnie A S.A.) pn. " (...)".

W 2017 r. A S.A. ogłosiła przetarg na wykonanie pierwszego etapu ograniczenia hałasu w oparciu o ww. program opracowany przez Wnioskodawcę w zakresie " (...)". Z uwagi na konieczność zaangażowania znacznych środków finansowych w produkcję wyrobów i elementów koniecznych do realizacji ww. zadania oraz mając na uwadze zaproponowane w ogłoszonym postępowaniu przetargowym warunki płatności (tj. przelew w terminie 120 dni od daty dostarczenia faktury), Wnioskodawca na etapie opracowywania oferty zawarł umowę konsorcjum z partnerem zapewniającym możliwość finansowania przedmiotowej inwestycji, który to partner został liderem konsorcjum, a Wnioskodawca członkiem konsorcjum.

W wyniku wygranego postępowania została zawarta umowa z Inwestorem, zgodnie z którą wszelkie rozliczenia z tytułu realizacji umowy odbywały się pomiędzy Zamawiającym a Liderem. Należy podkreślić, że z treści umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Członek Konsorcjum uznawani są przez Zamawiającego, jako "Wykonawcy" i tak zostali nazwani w komparycji umowy. W związku z powyższym członkowie konsorcjum dokonali podziału zadań przy realizacji umowy z Inwestorem. Zgodnie z tymi ustaleniami Lider konsorcjum prowadził wyłącznie rozliczenia finansowe, nie wnosząc żadnej wartości dodanej do robót wykonywanych na rzecz Inwestora (ponieważ nie wykonywał żadnych robót na rzecz Inwestora), stając się tym samym wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży poszczególnych elementów składowych przedmiotu umowy. Wynagrodzenie Lidera stanowiło ustalone dyskonto handlowe (o umówioną kwotę Wnioskodawca pomniejszał wartość faktur wystawianych na Lidera).

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) wobec Zamawiającego i nie przysługuje mu ochrona przewidziana dla podwykonawców, zgodnie z obowiązującym prawem.

Wnioskodawca, oprócz wykonywania wszystkich robót objętych przedmiotem umowy z Inwestorem, również:

* opracował projekt techniczny i technologię, w oparciu o które były prowadzone roboty, występował w roli przedstawiciela konsorcjum do kontaktów z Inwestorem (Wnioskodawca podpisywał bezpośrednio z Inwestorem protokoły techniczne odbiorów robót), które stanowiły dopiero podstawę do podpisania protokołów finansowych, będących załącznikami do wystawianych przez Lidera faktur,

* przejął w imieniu konsorcjum rejon realizacji robót od Zamawiającego,

* odpowiadał za jakość oraz terminowość dostaw i wykonywanych robót,

* zapewniał nadzór ze strony Wykonawcy nad całością robót,

* zgłaszał jako Wykonawca pracowników do wydania przepustek oraz do szkoleń BHP,

* zorganizował i utrzymywał zaplecze socjalne na terenie Zamawiającego,

* dokonywał jako Wykonawca wpisów do książki budowy,

* wydelegował ze swoich struktur osobę do pełnienia obowiązków kierownika budowy,

* opracował dokumentację powykonawczą i jakościową dla zakończonego zakresu robót,

* przeprowadził końcowe pomiary hałasu potwierdzające poprawność wykonanych robót.

Należy również zwrócić uwagę, że jeden z głównych elementów dostaw stanowiły zespoły wkładów okiennych, które są objęte prawem ochronnym wydanym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż z objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wynika, że każdy przypadek konsorcjum ma swój indywidualny charakter i należy oceniać funkcjonowanie konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej sytuacji, a przykłady 8 i 9 wskazane w tych objaśnieniach dotyczące konsorcjów opisują zupełnie odmienne relacje, niż w przedmiotowej sprawie, wydaje się celowym, aby jeszcze dokładniej opisać udział Wnioskodawcy w realizacji umowy z Inwestorem. Wnioskodawca wykonywał wszelkie prace na podstawie zawartej umowy pomiędzy konsorcjum a Zamawiającym. Na wszystkich fakturach, które Wnioskodawca wystawiał na Lidera, jako podstawa ich wystawienia widnieje numer umowy z Zamawiającym, a wszystkie pozycje w poszczególnych fakturach są identyczne co do treści w odniesieniu do faktur wystawianych przez Lidera do Zamawiającego. Wnioskodawca nie realizował żadnych dostaw ani usług na zlecenie Lidera, a zakres jego prac nie wchodził w zakres obowiązków wynikających z umowy zawartej przez Lidera z Zamawiającym.

W dniu 24 stycznia 2018 r. Zamawiający zgłosił rozpoczęcie prac do Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z adnotacją, że zakres robót jest zgodny z technologią prowadzenia robót oraz projektem. Technologię prowadzenia robót opracował Wnioskodawca, który wskazany jest w jej treści jako jedyny wykonawca prac prowadzonych na jej podstawie. Dokumentacja ta nie wspomina o Liderze konsorcjum. Projekt, w oparciu o który miały być prowadzone prace - jak wspomniano już wcześniej - również opracował. Dodatkowo Wnioskodawca dokonał opłaty skarbowej od złożonego przez Zamawiającego zgłoszenia. Zgodnie z powyższym Lider nie mógł uzyskać statusu wykonawcy, ponieważ nie występował w żadnym z tych dokumentów (technologia i projekt). Co ważne, Lider nie mógł nawet przebywać na terenie prowadzonych robót, ponieważ nie posiadał żadnych zgłoszonych pracowników, z których nikt nie posiadał ważnej przepustki i nie posiadał aktualnego szkolenia w zakresie BHP, które uprawniałoby do przebywania w rejonie prowadzonych robót. Nie respektowanie powyższego wiązałoby się z konsekwencjami wstrzymania robót przez inspektora nadzoru lub kierownika działu BHP Zamawiającego, nie wykluczając nałożenia grzywny na Lidera lub jego nieuprawnionych pracowników.

W ramach realizacji umowy z Zamawiającym, Wnioskodawca podpisywał z Zamawiającym jako Wykonawca protokoły stanowiące potwierdzenie zakończenia danego etapu robót. Dopiero na ich podstawie (zgodnie z zapisami umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a Zamawiającym), powstawały protokoły finansowe, stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej przez Lidera. Końcowy odbiór techniczny całości robót również został podpisany wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą (jako Wykonawcą), a Zamawiającym. Ostatecznym potwierdzeniem jakości wykonania całej umowy były pomiary hałasu wykonane przez Wnioskodawcę wg jego opracowanej autorskiej metodyki. Sprawozdanie z przeprowadzonych pomiarów zostało sporządzone przez Wnioskodawcę i przekazane bezpośrednio Zamawiającemu.

Lider konsorcjum nie uczestniczył w realizowaniu prac na żadnym z etapów, także dla Zamawiającego Wnioskodawca był faktycznym i jedynym wykonawcą prac.

W opisanej sytuacji nie można mówić o podporządkowaniu Wnioskodawcy jako podwykonawcy Lidera, ponieważ nie ma on statusu wykonawcy w procesie realizacji umowy i nie występuje w takim charakterze w trakcie prowadzenia prac. Wszelkie dostawy i usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę wprost na rzecz Zamawiającego, a fakturowanie na Zamawiającego przez Wnioskodawcę odbywało się za pośrednictwem Lidera tylko i wyłącznie z powodu narzuconego zapisu w projekcie umowy, który stanowił załącznik do SIWZ w postępowaniu przetargowym prowadzonym przez A S.A. i z natury nie podlegał negocjacjom. Lider konsorcjum pełnił funkcję pośrednika i finansującego działania Wnioskodawcy, który ponosił wszystkie koszty związane z wykonywaniem prac i nie miał możliwości finansowych, aby oczekiwać na zapłatę od Inwestora przez okres 120 dni.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera konsorcjum, a bezpośrednio na rzecz Zamawiającego jako Inwestora.

Do zakresu prac objętych umową z Zamawiającym wchodziło:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1. W związku z trudnością samodzielnego wskazania klasyfikacji statystycznych dla realizowanych świadczeń (głównie z uwagi na fakt, że wartość robót montażowych nie przekraczała 8% wartości umowy - resztę stanowiły dostawy i prace projektowe), Wnioskodawca zwrócił się o pomoc do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, który pismem z dnia 12 lipca 2018 r. wskazał, że realizowane usługi wykonane przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy mieszczą się w grupowaniach:

* projekty techniczne,

* pomiary akustyczne,

* montaż osłony akustycznej napędów oraz izolacji zsuwni,

* zabudowa pochłaniaczy na ścianach i suficie,

* zwiększenie izolacyjności podłogi,

* wytłumienie wlotu i wylotu powietrza wentylacyjnego

PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem izolacji";

* wymiana okien w budynku

PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

2. Wnioskodawca nie przeniósł na nabywcę praw do projektu, w oparciu o który były prowadzone roboty.

3. Wnioskodawca wykonał projekt na potrzeby realizacji przedmiotu umowy. Projekt został sprzedany nabywcy w ramach zawartej umowy i stanowił podstawę do prowadzenia robót przez Wnioskodawcę i dokonania ich końcowego odbioru przez Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. można przypisać status podwykonawcy, czy też nie, a w konsekwencji - w sytuacji pozytywnej odpowiedzi - czy wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów usług (dalej ustawa o VAT) wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. W związku z tym, że w ustawie o VAT pojęcie "podwykonawcy" nie jest zdefiniowane, dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie kodeksu cywilnego, w ramach swobody umów.

Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Konsorcjum nie może też zostać uznane za podatnika VAT, co oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

Przywołać należy także treść ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, wydanych w dniu 17 marca 2017 r. przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W tych ogólnych wyjaśnieniach Minister Finansów wskazał wprost, że: "Jak wskazano już wcześniej, w związku z zasadą swobody zawieraniu umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej, konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru" (str. 15 ogólnych wyjaśnień z dnia 17 marca 2017 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, taki szczególny przypadek zachodzi w stanie faktycznym opisanym w złożonym wniosku i nie można z faktu dokonywania rozliczeń przez Lidera konsorcjum wywodzić stosunku podwykonawstwa Wnioskodawcy wobec Lidera.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w celu współdziałania w zakresie realizacji zadania będącego przedmiotem postępowania przetargowego ogłoszonego przez Zamawiającego, tj. uzyskania finansowania ze strony Lidera Konsorcjum i na równi z nim jest stroną tego zamówienia uwidocznionym w umowie zawartej z Zamawiającym. Ponadto Wnioskodawca zrealizował całość prac wynikających z umowy, w tym uzyskał możliwość wstępu na teren prac jako wykonawca, jako wykonawca dokonywał odbioru prac i ponosi odpowiedzialność wobec Zamawiającego za rezultat tych prac. Wnioskodawca nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz Lidera konsorcjum. Z opisu stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jedynie dla uzyskania wcześniejszej zapłaty, wystawia Liderowi konsorcjum faktury VAT z tytułu realizacji umowy, a Lider - w imieniu obu konsorcjantów - Zamawiającemu.

Zachowanie przez Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać o tym, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu stanu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia. Lider nie odsprzedawał robót na rzecz Zamawiającego, ponieważ Wnioskodawca nie świadczył na jego rzecz tych robót.

W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15, czy z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wystawianie faktur w wewnętrznych rozliczeniach ma w niniejszej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera prac objętych umową z Zamawiającym. Jak również Wnioskodawca, otrzymując zapłatę od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum.

Podsumowując należy wskazać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca nie posiada statusu podwykonawcy. Stosunki cywilnoprawne ukształtowane między członkami konsorcjum w umowie powodują, że ich pozycja jest równorzędna i solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem, a zatem w rozliczeniach pomiędzy konsorcjantami nie będzie miał zastosowania tzw. mechanizm odwróconego obciążenia. Zasadnym więc było wystawianie faktur na Lidera konsorcjum za kompletne wykonanie robót i naliczanie podatku VAT należnego na ogólnych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku podania przez Wnioskodawcę błędnych klasyfikacji PKWiU) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za głównego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo "nazewnictwo" jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

W zależności od przyjętego przez konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej, inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy. Wnioskodawca na etapie opracowywania oferty do przetargu na wykonanie pierwszego etapu ograniczenia hałasu w zakresie " (...)", z uwagi na konieczność zaangażowania znacznych środków finansowych w produkcję wyrobów i elementów koniecznych do realizacji ww. zadania oraz mając na uwadze zaproponowane w ogłoszonym postępowaniu przetargowym warunki płatności (tj. przelew w terminie 120 dni od daty dostarczenia faktury), zawarł umowę konsorcjum z partnerem (podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) zapewniającym możliwość finansowania przedmiotowej inwestycji, który to partner został liderem konsorcjum, a Wnioskodawca członkiem konsorcjum.

W wyniku wygranego postępowania została zawarta umowa z Inwestorem, zgodnie z którą wszelkie rozliczenia z tytułu realizacji umowy odbywały się pomiędzy Zamawiającym a Liderem. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Członek Konsorcjum uznawani są przez Zamawiającego, jako "Wykonawcy" i tak zostali nazwani w komparycji umowy. W związku z powyższym członkowie konsorcjum dokonali podziału zadań przy realizacji umowy z Inwestorem. Zgodnie z tymi ustaleniami Lider konsorcjum prowadził wyłącznie rozliczenia finansowe, nie wnosząc żadnej wartości dodanej do robót wykonywanych na rzecz Inwestora (ponieważ nie wykonywał żadnych robót na rzecz Inwestora). Wynagrodzenie Lidera stanowiło ustalone dyskonto handlowe (o umówioną kwotę Wnioskodawca pomniejszał wartość faktur wystawianych na Lidera).

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność (solidarnie z Liderem) wobec Zamawiającego i nie przysługuje mu ochrona przewidziana dla podwykonawców, zgodnie z obowiązującym prawem.

Do zakresu prac objętych umową z Zamawiającym wchodziło: dostawa segmentowej osłony akustycznej napędów przenośników skośnych, wykonanie dwuwarstwowej izolacji akustycznej ścian zsuwni przenośników, zabudowa pochłaniaczy hałasu na ścianach (konstrukcje aluminiowe wypełnione wełną mineralną zabudowywane wewnątrz stacji przesypowej), zabudowa pochłaniaczy na suficie (jw. podwieszone do konstrukcji dachu), wykonanie izolacji akustycznej podłogi, wymiana okien w budynku - nieotwieralnych wkładów okiennych wykonanych w oparciu o prawo ochronne wydane na rzecz Wnioskodawcy, dostawa i zabudowa tłumików wlotu powietrza wyposażone w uchylne szyby, dostawa i montaż wytłumionych wywietrzników dachowych, wykonanie pomiarów akustycznych wraz z opracowaniem sprawozdania z oceny uzyskanych efektów.

Wnioskodawca opracował także projekt techniczny i technologię (w jej treści Wnioskodawca wskazany jest jako jedyny wykonawca prac prowadzonych na jej podstawie), w oparciu o które były prowadzone roboty, występował w roli przedstawiciela konsorcjum do kontaktów z Inwestorem (Wnioskodawca podpisywał bezpośrednio z Inwestorem protokoły techniczne odbiorów robót, które stanowiły dopiero podstawę do podpisania protokołów finansowych, będących załącznikami do wystawianych przez Lidera faktur). Ponadto przejął w imieniu konsorcjum rejon realizacji robót od Zamawiającego, odpowiadał za jakość oraz terminowość dostaw i wykonywanych robót, zapewniał nadzór ze strony Wykonawcy nad całością robót, zgłaszał jako Wykonawca pracowników do wydania przepustek oraz do szkoleń BHP, zorganizował i utrzymywał zaplecze socjalne na terenie Zamawiającego, dokonywał jako Wykonawca wpisów do książki budowy, wydelegował ze swoich struktur osobę do pełnienia obowiązków kierownika budowy, opracował dokumentację powykonawczą i jakościową dla zakończonego zakresu robót, przeprowadził końcowe pomiary hałasu potwierdzające poprawność wykonanych robót.

Wnioskodawca wykonywał wszelkie prace na podstawie zawartej umowy pomiędzy konsorcjum a Zamawiającym. Na wszystkich fakturach, które Wnioskodawca wystawiał na Lidera, jako podstawa ich wystawienia widnieje numer umowy z Zamawiającym, a wszystkie pozycje w poszczególnych fakturach są identyczne co do treści w odniesieniu do faktur wystawianych przez Lidera do Zamawiającego.

W ramach realizacji umowy z Zamawiającym, Wnioskodawca podpisywał z Zamawiającym jako wykonawca protokoły stanowiące potwierdzenie zakończenia danego etapu robót. Dopiero na ich podstawie (zgodnie z zapisami umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a Zamawiającym), powstawały protokoły finansowe, stanowiące podstawę do wystawienia faktury częściowej przez Lidera. Końcowy odbiór techniczny całości robót również został podpisany wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą (jako Wykonawcą), a Zamawiającym. Ostatecznym potwierdzeniem jakości wykonania całej umowy były pomiary hałasu wykonane przez Wnioskodawcę wg jego opracowanej autorskiej metodyki. Sprawozdanie z przeprowadzonych pomiarów zostało sporządzone przez Wnioskodawcę i przekazane bezpośrednio Zamawiającemu.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur wskazał, że realizowane usługi wykonane przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem izolacji" (projekty techniczne, pomiary akustyczne, montaż osłony akustycznej napędów oraz izolacji zsuwni, zabudowa pochłaniaczy na ścianach i suficie, zwiększenie izolacyjności podłogi, wytłumienie wlotu i wylotu powietrza wentylacyjnego) oraz PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" (wymiana okien w budynku).

Wnioskodawca wskazał także, że nie przeniósł na nabywcę praw do projektu w oparciu o który były prowadzone roboty. Projekt wykonał na potrzeby realizacji przedmiotu umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem, skoro Wnioskodawca - członek konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonane roboty, natomiast Lider konsorcjum wystawia na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (wszystkie pozycje w poszczególnych fakturach są identyczne) faktury na rzecz Zamawiającego, to należy uznać, że Wnioskodawca w tej sytuacji występuje jako podwykonawca Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem Zamawiającego.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Lider konsorcjum nie odsprzedawał robót na rzecz Zamawiającego, ponieważ nie świadczył on na jego rzecz tych robót. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania robót wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń - wystawienie faktur przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera z tytułu wykonywanych robót oraz "refakturowanie" (odsprzedaż) tych usług przez Lidera na rzecz Zamawiającego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Treść tego przepisu określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury określa m.in. rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podaje nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a także wskazuje zarówno sprzedawcę jak i nabywcę świadczenia.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystawiane faktur ma charakter organizacyjny. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę - jako podwykonawcę - robót sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem izolacji" oraz PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" (wymienionych w poz. 27 i 31 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz Lidera konsorcjum ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania jest Lider konsorcjum jako nabywca tych usług.

Podsumowując, Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r., należy przypisać status podwykonawcy, a w konsekwencji - wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że Wnioskodawca świadczy roboty budowlane. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu administracyjnego tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku. Zatem tutejszy organ wskazuje, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.