0112-KDIL1-3.4012.285.2022.1.MR - Miejsce świadczenia usług logistyczno-magazynowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy w związku z nabywaniem kompleksowych usług logistyczno-magazynowych objętych Umową, powstanie dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii oraz czy miejsce świadczenia ww. usług powinno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE, tj. jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka wchodzi w skład grupy spółek prowadzących działalność w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji odzieży dostępnej na rynku pod różnymi markami.

Prowadzona konkretnie przez Spółkę działalność gospodarcza polega na produkcji oraz dystrybucji odzieży promocyjnej, reklamowej, roboczej i ochronnej. Do oferty Spółki należą m.in. koszulki typu t-shirt, koszulki typu polo, bluzy, spodnie, swetry, koszule, polary, czapki i kurtki (dalej: Produkty, Towary). Zakupione od Spółki Produkty pozwalają klientom Spółki, po dokonaniu na nabytej odzieży stosownych nadruków z logo marki klienta lub też innego rodzaju nadrukami (np. o charakterze reklamowym) stworzenie kolekcji odzieży, którą klient może wykorzystywać przykładowo w celu promowania własnych produktów lub usług (np. odzież z nadrukami promującymi akcję marketingową), wyposażenia własnego personelu w jednolitą odzież dla zwiększenia rozpoznawalności jego marki lub wyposażenia własnego personelu w wymaganą odzież ochronną wykorzystywaną w procesach produkcyjnych.

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce obejmuje w szczególności projektowanie nowych modeli Produktów, zlecanie procesu ich produkcji (produkty produkowane są przez kilkunastu podwykonawców Spółki w zakładach produkcyjnych znajdujących się w Azji), prowadzenie sprzedaży Produktów, ich magazynowanie, zarządzanie transportem do klientów, a także ewentualną obsługę posprzedażową. W celu realizacji działalności w takim kształcie Spółka utrzymuje na terenie Polski zaplecze osobowe w postaci pracowników poszczególnych działów (m.in. pracownicy działu projektowania, pracownicy do spraw administracyjnych, pracownicy sprzedaży, pracownicy obsługujący magazyn).

Spółka utrzymuje również na terenie Polski zaplecze techniczne w postaci przede wszystkim budynków biurowych i magazynu oraz innych trwałych składników majątku, wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Powyższe zaplecze osobowe i techniczne jest utrzymywane przez Spółkę tylko na terytorium Polski. Spółka nie utrzymuje i nie planuje utrzymywać zaplecza osobowego i technicznego poza terytorium Polski.

Spółka posiada zarówno klientów krajowych, jak i zagranicznych. Klienci Spółki to podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa VAT).

W chwili obecnej klienci zaopatrywani są w Produkty wyłącznie z magazynu Spółki położonego w Polsce. W związku z tym w ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz klientów, Produkty są wysyłane lub transportowane z magazynu Spółki położonego w Polsce do wskazanych przez klientów miejsc zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach będących również Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej lub do miejsc znajdujących się na terytorium krajów niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Do grona stałych klientów Spółki należy m.in. podmiot będący spółką kapitałową bułgarskiego prawa handlowego z siedzibą w Bułgarii (dalej: Spółka B). Spółka B jest podatnikiem bułgarskiego podatku VAT, zarejestrowanym w Bułgarii dla celów bułgarskiego podatku VAT. Spółka B jest również zarejestrowana na terytorium Bułgarii dla celów wykonywania transakcji wewnątrzunijnych opodatkowanych bułgarskim podatkiem od wartości dodanej.

Pomiędzy Spółką i Spółką B nie występują powiązania o charakterze kapitałowym lub osobowym. Obecnie, zgodnie z przedstawionym powyżej schematem sprzedaży i dystrybucji Towarów, Wnioskodawca zaopatruje Spółkę B bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce, tj. w ramach sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki B Towary są wysyłane lub transportowane z magazynu znajdującego się na terytorium Polski do wskazanego przez Spółkę B miejsca znajdującego się na terytorium Bułgarii.

Ze względu na planowane zacieśnienie i intensyfikację współpracy przez Wnioskodawcę ze Spółką B, przede wszystkim z uwagi na chęć optymalizacji procesu dostaw, planowana jest zmiana schematu dystrybucji Produktów przez Wnioskodawcę do Spółki B. W celu jego wdrożenia Spółka planuje zawrzeć ze Spółką B umowę o świadczenie usług prowadzenia magazynu i świadczenie innych usług logistycznych.

Projekt umowy o świadczenie usług prowadzenia magazynu i świadczenie innych usług logistycznych (dalej: Umowa) przewiduje, że w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, Spółka B zobowiąże się do wynajęcia, zakupu lub nabycia w inny sposób prawa do używania przez nią magazynu zlokalizowanego w Bułgarii. Magazyn ten będzie wyposażony w urządzenia, regały, maszyny, instalacje itp. umożliwiające w szczególności przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie towarów. Spółka B w celu wywiązania się z jej zobowiązań wynikających z Umowy będzie prowadzić i utrzymywać magazyn na własny koszt i ryzyko.

Zgodnie z Umową, Spółka B zobowiąże się do świadczenia na rzecz Spółki kompleksowej usługi magazynowo-logistycznej. Usługa zgodnie z przyjętą w Umowie definicją i zakresem obejmować będzie czynności polegające na:

Umowa przewiduje również, że Spółka B w celu zagwarantowania u Wnioskodawcy możliwości monitorowania stanów jego Produktów w magazynie w Bułgarii wdroży odpowiedni system teleinformatyczny połączony z systemem teleinformatycznym, którym posługuje się Wnioskodawca w Polsce.

Dla zapewnienia prawidłowej realizacji usług magazynowo-logistycznych zdefiniowanych w Umowie, Spółka będzie informowała Spółkę B o zamówieniach klientów Spółki na towary znajdujące się na terenie magazynu w Bułgarii. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie przekazywał Spółce B specyfikacje produktów, które mają zostać przygotowane do wysyłki do klienta końcowego Spółki oraz ewentualnie inne niezbędne dane dotyczące zamówienia. Zgodnie z Umową, specyfikacja Produktów, które mają zostać wydane z magazynu będzie przedstawiana przez Spółkę Spółce B drogą elektroniczną, na podstawie zdefiniowanego w Umowie zlecenia. Przy czym to Spółka B oraz pracownicy tej Spółki (Spółki B) będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi magazynowo-logistycznej określonej w Umowie oraz decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej.

Zgodnie z obecną wiedzą Spółki, będzie ona jedynym odbiorcą usług tego typu świadczonych przez Spółkę B. Nie można jednak wykluczyć, czemu nie przeciwstawiają się zapisy Umowy, że Spółka B w przyszłości będzie świadczyć takie same usługi lub usługi o podobnym charakterze również na rzecz innych odbiorców. W takim przypadku, w wyłącznej gestii Spółki B będą znajdować się wszystkie zagadnienia związane z zapewnieniem odpowiednich zasobów w postaci przede wszystkim personelu i infrastruktury (np. magazyn, urządzenia magazynowe itp.) niezbędnych do zapewnienia należytej jakości wykonanych usług.

Na podstawie Umowy, Umowa zostanie zawarta na czas określony, przy czym Spółka wychodzi z założenia, że jej współpraca ze Spółką B w zakresie świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki usług określonych w Umowie wyniesie przynajmniej 24 miesiące.

Umowa przewiduje, że Spółka nie będzie miała nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym zgodnie z Umową przechowywane będą Produkty. Spółce będzie jednak przysługiwać prawo do weryfikacji zgodności faktycznie wykonywanych usług przez Spółkę B z postanowieniami Umowy w ramach wizyt kontrolnych w Magazynie, dokonywanych przez Spółkę, po uprzednim pisemnym poinformowaniu Spółki B o planowanej wizycie z zachowaniem co najmniej 7-dniowego wyprzedzenia. Dodatkowo zapisy Umowy przewidują, że Spółce będzie przysługiwać prawo do udziału (poprzez jej przedstawiciela lub powołanego audytora) w przeprowadzanych przez Spółkę B inwentaryzacjach Towarów w magazynie w Bułgarii, za pomocą którego Spółka B będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi określone w Umowie.

Planowany schemat dystrybucji Produktów, który wynika z zawarcia współpracy pomiędzy Spółką i Spółką B na podstawie Umowy zakłada, że w pierwszej kolejności Produkty zostaną wysłane lub przetransportowane przez Spółkę w ramach jej przedsiębiorstwa z jej magazynu znajdującego się w Polsce do magazynu na terytorium Bułgarii, udostępnionego przez Spółkę B w ramach świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki usług prowadzenia magazynu i świadczenia innych usług logistycznych zgodnie z Umową.

Następnie, w ramach sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B, Produkty wysłane lub przetransportowane zostaną z magazynu w Bułgarii do wskazanego przez Spółkę B miejsca w Bułgarii. Dodatkowo zakłada się, że z magazynu w Bułgarii zaopatrywani będą również klienci inni niż Spółka B. W związku z tym Spółka planuje, że z magazynu w Bułgarii wysyłane lub transportowane będą Produkty także na rzecz innych klientów do Bułgarii lub też na teren innych krajów będących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej lub krajów niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Towary przemieszczone przez Spółkę do magazynu w Bułgarii będą pozostawać własnością Spółki w czasie ich składowania w magazynie w Bułgarii. Do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami na klientów Spółki, w tym na Spółkę B, dochodzić będzie dopiero w ramach sprzedaży i ich wysyłki lub transportu z magazynu w Bułgarii do klientów w Bułgarii, w tym Spółki B, oraz klientów w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej lub klientów w krajach niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W celu realizacji powyższego schematu dostaw Spółka planuje rejestrację dla celów bułgarskiego podatku od wartości dodanej. Spółka zakłada również, że w związku z rejestracją dla celów bułgarskiego podatku od wartości dodanej, Spółka nabywać będzie na terenie Bułgarii usługi polegające na przygotowaniu stosownych ewidencji i raportowania rozliczeń bułgarskiego podatku VAT do bułgarskiej administracji skarbowej.

Wnioskodawca podkreśla także, iż w trakcie trwania współpracy pomiędzy Spółką i Spółką B na podstawie Umowy, pracownicy Spółki B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez Spółkę, a żadna część magazynu należącego do Spółki B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki. Umowa nie przewiduje również, by towary należące do Spółki były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu.

Wnioskodawca nie będzie również posiadał wpływu, jaka część zasobów osobowych Spółki B zostanie wykorzystana do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usług zdefiniowanych w Umowie. Zgodnie z utrwalonymi normami obrotu gospodarczego Spółce przysługiwać będzie jedynie prawo do kontroli i weryfikacji jakości wykonywanych przez Spółkę B usług, niezależnie od tego jakiego rodzaju konkretne zasoby osobowe i techniczne zostaną przez Spółkę B wykorzystane w celu wykonania usług.

Ponadto, na gruncie planowanego modelu współpracy, pracownicy Spółki B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Bułgarii. Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki B znajdującego się na terytorium Bułgarii dla celów własnej działalności gospodarczej.

Za wszystkie czynności związane z procesem sprzedaży Towarów takie jak:

* reklama, marketing, kontakt z klientami;

* akceptacja zamówień od klientów;

* organizacja transportu Towarów do klientów;

* rozpatrywanie zażaleń i reklamacji (akceptacja i ewidencja ew. reklamacji od klientów, w przypadku uznania przez Spółkę reklamacji od klienta);

* inne czynności związane z procesem sprzedaży Towarów;

- odpowiedzialna będzie wyłącznie Spółka.

Powyższy planowany model współpracy zakłada, że Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Bułgarii. Wnioskodawca nie będzie posiadał na terenie Bułgarii handlowców, przedstawicieli handlowych lub jakichkolwiek innych osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz.

Spółka nie będzie również posiadać na terytorium Bułgarii własnego magazynu, biura, oddziału, przedstawicielstwa lub innego rodzaju placówki, poprzez którą mogłaby być wykonywana jej działalność na terytorium Bułgarii. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał, wynajmował lub używał na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu na terenie Bułgarii nieruchomości, lokali, maszyn, urządzeń lub jakichkolwiek innych składników majątku.

Pytania

1. Czy w związku z nabywaniem usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową (umowa na świadczenie kompleksowych usług logistyczno-magazynowych), powstanie dla Spółki na terytorium Bułgarii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 Ustawy VAT?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług objętych Umową, nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki B będzie ustalane na podstawie przepisu art. 28e Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1. W wyniku świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki zdefiniowanych w Umowie kompleksowych usług logistyczno-magazynowych nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Bułgarii.

2. W opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług objętych Umową nie będzie ustalane na podstawie art. 28e Ustawy VAT.

Ad 1.

Ustawa VAT i przepisy wykonawcze do Ustawy VAT nie wskazują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zostało ono jednak zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT; Dz.U.UE.L z 2011 r., nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Wykonawcze). Przy czym zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym definicję stosuje się dla celów rozumienia przepisów Ustawy VAT, ponieważ zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.U.UE.C z 2012 r., nr. 326, str. 47) rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2, art. 58 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Dodatkowo, warto nadmienić, że zgodnie z art. 45 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikająca z Rozporządzenia Wykonawczego stanowi potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co sygnalizuje chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. TSUE orzekał bowiem niejednokrotnie, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (np. orzeczenia TSUE w sprawach C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd).

W rezultacie, z regulacji Rozporządzenia Wykonawczego i przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1. Miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Miejsce charakteryzuje sią określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały.

3. Działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie, aby doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstaje.

Odnosząc się do pierwszej z powyżej wskazanych przesłanek przemawiających za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w wyniku świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki usług zdefiniowanych w Umowie, w ocenie Spółki nie dojdzie do powstania dla Spółki miejsca w Bułgarii charakteryzującego się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka ocena Spółki wynika przede wszystkim z następujących powodów:

* Spółka B będzie wykonywać usługę poprzez swoich pracowników, którzy podlegają wyłącznie jej kierownictwu i kontroli. Spółka nie będzie uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu Spółki B. Spółka nie będzie organizować lub zarządzać pracą personelu Spółki B zaangażowanego przez Spółkę B do wykonywania usług przewidzianych w Umowie. Spółka nie będzie ustalała czasu pracy, nie będzie wyznaczała harmonogramu pracy, miejsca pracy, a także nie będzie wskazywała sposobu wykonywania usług składających się na podejmowane przez personel Spółki B czynności. Wnioskodawca nie będzie mieć żadnych środków służących do dyscyplinowania personelu Spółki B i nie będzie miał możliwości wpływu na skład osobowy lub liczebność tego personelu. W rezultacie, Spółka nie będzie mieć kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Spółki B.

* Spółka wskazuje, że - jak zostało to przedstawione w będącym przedmiotem niniejszego wniosku zdarzeniu przyszłym - Spółka na podstawie Umowy będzie uprawniona do weryfikacji zgodności faktycznie wykonywanych usług przez Spółkę B z postanowieniami Umowy, w ramach wizyt kontrolnych w magazynie, dokonywanych przez Spółkę, po uprzednim pisemnym poinformowaniu Spółki B o planowanej wizycie, z zachowaniem co najmniej 7-dniowego wyprzedzenia. Dodatkowo Spółce będzie przysługiwać prawo do udziału (poprzez jej przedstawiciela lub powołanego audytora) w przeprowadzanych przez Spółkę B inwentaryzacjach Towarów w magazynie w Bułgarii, za pomocą którego Spółka B będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi określone w Umowie.

W ocenie Spółki, powyższe uprawnienia Spółki (prawo do weryfikacji świadczonych usług oraz prawo do udziału w inwentaryzacjach) nie są okolicznościami konstytuującymi prawo do kontroli Spółki nad pracownikami Spółki B. Intencją wprowadzenia takich uprawnień na podstawie Umowy nie jest prawo do wydawania poleceń i kontroli pracowników Spółki B, a jedynie ustanowienie Spółce prawa do weryfikacji i możliwości zapewnienia przez Spółkę, że świadczone na jej rzecz przez Spółkę B usługi wykonywane są przy zapewnieniu standardów jakości oczekiwanych przez Spółkę.

Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 59.2021.2.AC. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej rozpatrywane było istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji analogicznej, jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku świadczenia usług magazynowo-logistycznych, w ramach których usługobiorcy przysługiwało prawo do przeprowadzania inspekcji na terenie magazynu usługodawcy. W przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko, zgodnie z którym prawo usługobiorcy do przeprowadzania inspekcji w magazynie usługodawcy nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługobiorca może wydawać polecenia i sprawować kontrolę nad personelem usługodawcy.

Brak możliwości uznania sprawowania kontroli nad personelem usługodawcy poprzez przeprowadzanie przez usługobiorcę inspekcji u usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne został również potwierdzony przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.454.2021.2.RST.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w niej m.in., że: "(...) w analizowanej sprawie nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Zainteresowanego, jak również nie macie wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na Państwa rzecz. Zatem nie zorganizowaliście Państwo w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie Państwa Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, którzy świadczyliby pracę na terenie siedziby lub magazynu Zainteresowanego czy też w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce. Natomiast ewentualna obecność personelu lub przedstawicieli Państwa Spółki w Polsce będzie się odbywać wyłącznie w związku z kontrolą jakości Usług świadczonych przez B. Państwa Spółka nie posiada zatem w Polsce żadnego personelu, ponadto pracownicy Zainteresowanego lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w Państwa imieniu lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski. Państwa Spółka na terytorium Polski nie posiada/nie wynajmuje żadnych nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych. Spółka nie posiada oddziału, biura, ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, a wszelkie działania związane z działalnością Spółki są oraz będą wykonywane z terytorium Danii. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...)."

Co więcej, również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrywał w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/GI 141/20, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług magazynowo-logistycznych zakładających prawo kontroli usługobiorcy w magazynie usługodawcy. WSA wskazał w tym wyroku m.in., że: "(...) Reasumując, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać kontroli jakości świadczonych usług po uprzednim zawiadomieniu Operatora Logistycznego. Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz skarżącej, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów (...)".

* Usługa jest wykonywana na terenie magazynu Spółki B, natomiast Spółka nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do Spółki B, w szczególności nie będzie miała prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Dodatkowo Spółka w żaden sposób nie będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu Spółki B. Tym samym Spółka nie będzie przykładowo decydować o wyborze urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności magazynowej (np. wózków widłowych, regałów lub innego wyposażenia magazynu) przez Spółkę B, tytule prawnym uprawniającym Spółkę B do korzystania z wyposażenia (np. zakup, leasing lub najem) lub też o wyborze konkretnej hali magazynowej, w której składowane będą Produkty.

Wprawdzie, jak Wnioskodawca wskazał już w opisie zdarzenia przyszłego, planowana współpraca pomiędzy Spółką i Spółką B zakłada konieczność ujednolicenia i zsynchronizowania systemu informatycznego w magazynie Spółki B z systemem informatycznym Spółki. W tym celu Spółka B na własny rachunek podejmie się wdrożenia odpowiedniego systemu informatycznego. Tego typu wymogu podjęcia współpracy nie można jednak utożsamiać z możliwością podejmowania przez Spółkę decyzji dotyczących kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu Spółki B mogącym przemawiać za posiadaniem przez Spółkę zaplecza technicznego w Bułgarii. Wymóg posiadania przez Spółkę B odpowiedniego systemu informatycznego nie jest przejawem możliwości kontrolowania przez Spółkę zaplecza technicznego Spółki B a jedynie wynikiem podjętej przez Spółkę B autonomicznej decyzji co do wdrożenia stosownego systemu informatycznego w celu podjęcia współpracy ze Spółką na zasadach określonych w Umowie.

Powyższy tok rozumowania potwierdza przykładowo stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.454.2021.2.RST, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak dysponowania przez usługobiorcę usług magazynowo-logistycznych nad zapleczem technicznym usługodawcy w przypadku konieczności skoordynowania systemów informatycznych usługobiorcy i usługodawcy wymagającego odpowiednich wdrożeń po stronie usługodawcy. Analogiczne wnioski płyną ponadto z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.417.2021.2.RST, w której przedstawiono, że w celu nawiązania współpracy polegającej na świadczeniu analogicznych usług magazynowo-logistycznych, wymagane było korzystanie przez usługodawcę z odpowiednich interfejsów informatycznych spójnych z tymi, którymi posługuje się usługobiorca. Również w tej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że taka synchronizacja w zakresie interfejsów informatycznych (tj. oprogramowania) nie przemawia za kontrolą i dysponowaniem przez usługobiorcę z infrastruktury technicznej usługodawcy, tj. to nadal podmiot świadczący usługę magazynowo-logistyczną także w takim przypadku kontroluje niezależnie od usługobiorcy własne zasoby techniczne jakie służą mu do świadczenia usług.

* Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki B znajdującego się na terytorium Bułgarii dla celów własnej działalności gospodarczej.

* Planowana współpraca pomiędzy Spółką i Spółką B na podstawie Umowy nie będzie wykluczać możliwości posiadania przez Spółkę B także innych zleceniodawców, na rzecz których Spółka B świadczyłaby usługi w zakresie analogicznym jak ten przewidziany w Umowie. W rezultacie zakres prac realizowanych przez personel Spółki B może nie ograniczać się jedynie do Usług wykonywanych na podstawie Umowy.

* Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować na terytorium Bułgarii jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - Spółka nie posiada i nie będzie posiadać oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Bułgarii. Ponadto Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Bułgarii, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby Spółki B, magazynu wynajmowanego przez Spółkę B lub w jakimkolwiek innym miejscu w Bułgarii.

* Wszelkie działania związane z działalnością gospodarczą Spółki są i będą wykonywane wyłącznie na terytorium Polski. W szczególności pracownicy Spółki B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Bułgarii.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w wyniku zawarcia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B na podstawie Umowy, nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania w Bułgarii miejsca charakteryzującego się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym zdarzeniu przyszłym owa odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego zostanie utworzona wyłącznie przez Spółkę B i będzie w jej wyłącznym władaniu w celu wykonania usług określonych w Umowie. Zatem, skoro Spółka nie utworzy struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Bułgarii, przedmiotowy warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony, a więc Spółka na podstawie świadczenia usług przez Spółkę B zgodnie z Umową nie utworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii.

W odniesieniu do kolejnego warunku, który również musi zostać spełniony, aby doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczącego stałości prowadzonej działalności w danym miejscu, wskazać należy, że Spółka zakłada, że planowany model współpracy na podstawie Umowy będzie modelem długoterminowym. Można więc wprawdzie uznać, że ustanowiona pomiędzy Spółką i Spółką B współpraca będzie mieć charakter stały. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, o owej cesze stałości mówić można jednak jedynie w związku z zamierzonym długotrwałym charakterem współpracy pomiędzy Spółką i Spółką B polegającym na świadczeniu przez Spółkę B na rzecz Spółki usług na podstawie Umowy. Biorąc pod uwagę, że, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Bułgarii zaplecza personalnego i technicznego, którego istnienie jest konieczne do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie można więc rozpatrywać cechy stałości w związku z istnieniem takiego właśnie zaplecza personalnego i technicznego. Za stałością miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie przemawiać długoterminowe korzystanie z usług świadczonych przez Spółkę B na rzecz Spółki, w sytuacji, w której Spółka nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywać na terytorium Bułgarii struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Relacja pomiędzy Spółką a Spółką B, która będzie ustanowiona na mocy Umowy to wyłącznie relacja typowa dla relacji występujących pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą. W związku z tym, także kolejny warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności polegający na jego stałości nie jest spełniony w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, również kolejny, trzeci warunek, bez zaistnienia którego nie można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, polegający na spełnieniu kryterium samodzielności, niezależności, przejawiającej się w szczególności możliwością niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych z takiego miejsca, nie zostanie spełniony. W wyniku zawiązania pomiędzy Spółką i Spółką B współpracy na podstawie Umowy, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Bułgarii jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, w procesie negocjacji czy też zawierania umów. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności Spółki, w zakresie jej działalności na terytorium Bułgarii, są i będą podejmowane wyłącznie w jej siedzibie znajdującej się w Polsce. Z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, świadczenie przez Spółkę B na rzecz Spółki usług zgodnie z Umową umożliwia Spółce jedynie przechowanie towarów na terytorium Bułgarii. Spółka B nie będzie uczestniczyć w realizacji i prowadzeniu działalności przez Spółkę polegającej na sprzedaży Produktów, ponieważ:

* Spółka B nie będzie prowadzić sprzedaży Towarów w Bułgarii, w szczególności nie będzie ustalać żadnych warunków handlowych z klientami.

* Całość procesu sprzedaży realizowana będzie bezpośrednio z siedziby Spółki w Polsce. Wszelkie warunki handlowe z klientami ustalane będą przez pracowników Spółki wykonujących swoje obowiązki w Polsce.

* Spółka B nie będzie reprezentować Spółki w kontaktach z klientami, nie będzie przyjmować zamówień od klientów - to Spółka samodzielnie będzie kontaktować się z klientami we wszelkich sprawach związanych z bieżącą współpracą - zwłaszcza co do przyjmowania zamówień od klientów.

* Spółka B nie będzie zajmować się również obsługą finansów Spółki, tj. przykładowo Spółka B nie będzie przyjmować zapłaty za dostawy do klientów - wszystkie te funkcje będzie realizować Spółka samodzielnie w jej siedzibie w Polsce.

* Spółka B nie będzie również uczestniczyć w procesie posprzedażowym Spółki - w szczególności Spółka B nie będzie rozpatrywać reklamacji itp. - wszystkie te funkcje będą pełnione przez Spółkę za pomocą jej personelu w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie będzie prowadzić w Bułgarii działalności gospodarczej, poza jej niewielką częścią o charakterze wyłącznie pomocniczym, polegającym na składowaniu Towarów w Bułgarii. Co więcej, skoro Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii, tym bardziej nie jest możliwe przyjęcie w omawianym przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii w sposób niezależny, samodzielny, w stosunku do działalności Spółki w Polsce. Obecność Spółki w Bułgarii będzie ograniczać się wyłącznie do nabywania usług od Spółki B, które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością Spółki, która w całości wykonywana jest w Polsce. Powyższe wyklucza, w ocenie Spółki, możliwość uznania, że będzie ona prowadzić w Bułgarii choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Bułgarii stale.

Podsumowując, w ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do utworzenia przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Bułgarii. Spółka kupując usługi od Spółki B nie stworzy w Bułgarii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ:

1. Spółka nie będzie posiadać w Bułgarii własnego personelu ani zaplecza technicznego i nie będzie mieć możliwości kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi Spółki B.

2. Obecność Spółki na terytorium Bułgarii poprzez wyłącznie składowanie tam Produktów nie nosi znamiona stałości rozpatrywanej w kontekście miejsca, w którym Spółka posiadałaby zaplecze osobowe i techniczne, ponieważ Spółka takiego zaplecza osobowego i technicznego nie utworzy.

3. Na terytorium Bułgarii nie będą zlokalizowane zasoby, które pozwoliłyby Spółce prowadzić w Bułgarii swoją działalność w sposób niezależny od swojej działalności w Polsce i tym samym nie powstanie dla Spółki miejsce w Bułgarii, z którego byłoby możliwe odebranie lub wykonanie usług lub dostaw towarów.

W rezultacie, w wyniku rozpoczęcia współpracy w kształcie przewidzianym Umową, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że brak występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku nabycia kompleksowej usługi o charakterze magazynowo-logistycznym potwierdzony został również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531. 2018.1.MC;

* interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.144. 2018.l.JŻ;

* interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.470. 2021.3.RM;

* interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635. 2019.2.PG;

* interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.814. 2019.2.MC.

Ad 2.

Na podstawie art. 28e Ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa VAT i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują pojęcia nieruchomość. Definicję tą zawiera jednak Rozporządzenie Wykonawcze, którego przepisy, jak wskazano już wcześniej, stosowane są w całości i bezpośrednio we wszystkich Państwach Członkowskich. Dodatkowo przepisy Rozporządzenia Wykonawczego precyzują również, jakiego rodzaju usługi uznaje się za usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego do celów stosowania Dyrektywy VAT za "nieruchomość" uznaje się:

Dodatkowo, na podstawie art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego, art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości inne niż opisane w art. 31a ust. 3 lit. c Rozporządzenia Wykonawczego, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast na podstawie art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego, art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z powyżej przytoczonych regulacji Rozporządzenia Wykonawczego wynika zatem, że dana usługa stanowi usługę związaną z nieruchomością, jeżeli łącznie spełnione są następujące dwa warunki:

1. Przedmiotem usługi jest wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości inne niż opisane w art. 31a ust. 3 lit. c Rozporządzenia wykonawczego, tj. nie ma miejsca świadczenie usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

2. Dochodzi do przechowywania towarów na terenie nieruchomości w wyznaczonej do tego części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki magazyn sam w sobie nie będzie przedmiotem świadczenia usług. Zdefiniowane w Umowie usługi będą wprawdzie wykonywane w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie. Jednak magazyn ten nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług, ponieważ celem rozpoczęcia współpracy pomiędzy Spółką i Spółką B zdefiniowanej w Umowie nie jest kontrolowanie części nieruchomości (magazynu). Celem współpracy jest skorzystanie z usług magazynowania będących elementem kompleksowej usługi logistycznej. W ocenie Spółki przemawia to więc za takim rozumieniem stanu faktycznego, że nieruchomość (magazyn) nie będzie głównym elementem świadczenia nabywanego od Spółki B, lecz jedynie środkiem niezbędnym do wykonania przez Spółkę B usług magazynowych opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreśla również, że istotą usługi wykonywanej przez Spółkę B na rzecz Spółki będzie przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami. Istotą usługi świadczonej przez Spółkę B na rzecz Spółki nie będzie natomiast udzielenie Spółce uprawnień do używania magazynu w jakimkolwiek zakresie. Umowa nie przewiduje, że Wnioskodawca uzyska prawo do użytkowania części magazynu Spółki B. Umowa nie przewiduje również, że przedmiotem usług jest najem magazynu. Co więcej, wynagrodzenie ustalone w Umowie nie jest czynszem należnym za najem a wynagrodzeniem za świadczenie usług prowadzenia magazynu i świadczenie innych usług logistycznych. Brzmienie Umowy, a także będący podstawą do takich zapisów w Umowie charakter gospodarczy transakcji wyklucza według Spółki uznanie usługi świadczonej przez Spółkę B na rzecz Spółki za usługę związaną z nieruchomością.

Zdaniem Spółki, na klasyfikację usług, które będą świadczone przez Spółkę B na rzecz Spółki, jako usług niebędących usługami związanymi z nieruchomością nie wpływa również ewentualny fakt wyodrębnienia przez Spółkę B części powierzchni magazynu na potrzeby świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka bowiem nadal również w takim przypadku nie będzie właścicielem tej części i nie będzie sprawowała władztwa nad taką wydzieloną dla niej w ramach świadczonych usług częścią. Spółka nie będzie również miała prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Ewentualne działanie Spółki B polegające na wydzieleniu magazynu na potrzeby Spółki może okazać się konieczne z uwagi na prawidłową realizację usług przez Spółkę B i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Spółki B. Fakt wydzielenia części magazynu nie jest zatem przesłanką, która może przemawiać za tym, że usługa świadczona przez Spółkę B na rzecz Spółki na podstawie Umowy mogłaby mieć związek z najmem powierzchni i w rezultacie mogłaby zostać uznana za związaną z nieruchomością.

Zatem, zdaniem Spółki, żadna z wymienionych dwóch przesłanek, koniecznych do uznania usługi, która będzie świadczona przez Spółkę B na rzecz Spółki, za usługę związaną z nieruchomością, nie zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Końcowo Spółka wskazuje również, że powyższy tok rozumowania skutkujący uznaniem kompleksowej usługi magazynowo-logistycznej za usługę niebędącą usługą związaną z nieruchomością potwierdzony został również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* interpretacji indywidualnej z 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC;

* interpretacji indywidualnej z 8 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.549. 2021.3.JO;

* interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.267. 2021.3.RST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE, tj. jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka wchodzi w skład grupy spółek prowadzących działalność w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji odzieży dostępnej na rynku pod różnymi markami. Prowadzona konkretnie przez Spółkę działalność gospodarcza polega na produkcji oraz dystrybucji odzieży promocyjnej, reklamowej, roboczej i ochronnej. Do oferty Spółki należą m.in. koszulki typu t-shirt, koszulki typu polo, bluzy, spodnie, swetry, koszule, polary, czapki i kurtki (Produkty, Towary). Spółka posiada zarówno klientów krajowych, jak i zagranicznych. Klienci Spółki to podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W chwili obecnej klienci zaopatrywani są w Produkty wyłącznie z magazynu Spółki położonego w Polsce. W związku z tym w ramach sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz klientów, Produkty są wysyłane lub transportowane z magazynu Spółki położonego w Polsce do wskazanych przez klientów miejsc zlokalizowanych w Polsce, w innych krajach będących również Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej lub do miejsc znajdujących się na terytorium krajów niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Do grona stałych klientów Spółki należy m.in. podmiot będący spółką kapitałową bułgarskiego prawa handlowego z siedzibą w Bułgarii (Spółka B). Spółka B jest podatnikiem bułgarskiego podatku VAT, zarejestrowanym w Bułgarii dla celów bułgarskiego podatku VAT. Spółka B jest również zarejestrowana na terytorium Bułgarii dla celów wykonywania transakcji wewnątrzunijnych opodatkowanych bułgarskim podatkiem od wartości dodanej. Pomiędzy Spółką i Spółką B nie występują powiązania o charakterze kapitałowym lub osobowym. Obecnie, zgodnie z przedstawionym powyżej schematem sprzedaży i dystrybucji Towarów, Wnioskodawca zaopatruje Spółkę B bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce, tj. w ramach sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki B Towary są wysyłane lub transportowane z magazynu znajdującego się na terytorium Polski do wskazanego przez Spółkę B miejsca znajdującego się na terytorium Bułgarii. Ze względu na planowane zacieśnienie i intensyfikację współpracy przez Wnioskodawcę ze Spółką B, przede wszystkim z uwagi na chęć optymalizacji procesu dostaw, planowana jest zmiana schematu dystrybucji Produktów przez Wnioskodawcę do Spółki B. W celu jego wdrożenia Spółka planuje zawrzeć ze Spółką B umowę o świadczenie usług prowadzenia magazynu i świadczenie innych usług logistycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z nabywaniem kompleksowych usług logistyczno-magazynowych objętych Umową, powstanie dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii, a także czy miejsce świadczenia ww. usług powinno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).

W jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdza, że "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych nie powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Bułgarii. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce obejmuje w szczególności projektowanie nowych modeli Produktów, zlecanie procesu ich produkcji (produkty produkowane są przez kilkunastu podwykonawców Spółki w zakładach produkcyjnych znajdujących się w Azji), prowadzenie sprzedaży Produktów, ich magazynowanie, zarządzanie transportem do klientów, a także ewentualną obsługę posprzedażową. W celu realizacji działalności w takim kształcie Spółka utrzymuje na terenie Polski zaplecze osobowe w postaci pracowników poszczególnych działów (m.in. pracownicy działu projektowania, pracownicy do spraw administracyjnych, pracownicy sprzedaży, pracownicy obsługujący magazyn). Spółka utrzymuje również na terenie Polski zaplecze techniczne w postaci przede wszystkim budynków biurowych i magazynu oraz innych trwałych składników majątku, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Powyższe zaplecze osobowe i techniczne jest utrzymywane przez Spółkę tylko na terytorium Polski. Spółka nie utrzymuje i nie planuje utrzymywać zaplecza osobowego i technicznego poza terytorium Polski. Natomiast projekt umowy o świadczenie usług prowadzenia magazynu i świadczenie innych usług logistycznych (Umowa) przewiduje, że w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, Spółka B zobowiąże się do wynajęcia, zakupu lub nabycia w inny sposób prawa do używania przez nią magazynu zlokalizowanego w Bułgarii. Magazyn ten będzie wyposażony w urządzenia, regały, maszyny, instalacje itp. umożliwiające w szczególności przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie towarów. Spółka B w celu wywiązania się z jej zobowiązań wynikających z Umowy będzie prowadzić i utrzymywać magazyn na własny koszt i ryzyko. Umowa przewiduje również, że Spółka B w celu zagwarantowania u Wnioskodawcy możliwości monitorowania stanów jego Produktów w magazynie w Bułgarii wdroży odpowiedni system teleinformatyczny połączony z systemem teleinformatycznym, którym posługuje się Wnioskodawca w Polsce. Zgodnie z obecną wiedzą Spółki Spółka będzie jedynym odbiorcą usług tego typu świadczonych przez Spółkę B. Nie można jednak wykluczyć, że Spółka B w przyszłości będzie świadczyć takie same usługi lub usługi o podobnym charakterze również na rzecz innych odbiorców. W takim przypadku, w wyłącznej gestii Spółki B będą znajdować się wszystkie zagadnienia związane z zapewnieniem odpowiednich zasobów w postaci przede wszystkim personelu i infrastruktury (np. magazyn, urządzenia magazynowe itp.) niezbędnych do zapewnienia należytej jakości wykonanych usług. Wnioskodawca wskazał również, że Umowa zostanie zawarta na czas określony, przy czym Spółka wychodzi z założenia, że jej współpraca ze Spółką B w zakresie świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki usług określonych w Umowie wyniesie przynajmniej 24 miesiące. Umowa przewiduje również, że Spółka nie będzie miała nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym zgodnie z Umową przechowywane będą Produkty. Spółce będzie jednak przysługiwać prawo do weryfikacji zgodności faktycznie wykonywanych usług przez Spółkę B z postanowieniami Umowy w ramach wizyt kontrolnych w Magazynie, dokonywanych przez Spółkę, ale po uprzednim pisemnym poinformowaniu Spółki B o planowanej wizycie z zachowaniem co najmniej 7-dniowego wyprzedzenia. Dodatkowo, zapisy Umowy przewidują, że Spółce będzie przysługiwać prawo do udziału (poprzez jej przedstawiciela lub powołanego audytora) w przeprowadzanych przez Spółkę B inwentaryzacjach Towarów w magazynie w Bułgarii. W ramach współpracy między Wnioskodawcą i Spółką B, Produkty będą wysłane lub przetransportowane przez Spółkę z jej magazynu znajdującego się w Polsce do magazynu na terytorium Bułgarii, udostępnionego przez Spółkę B w ramach świadczenia przez Spółkę B na rzecz Spółki usług prowadzenia magazynu i świadczenia innych usług logistycznych zgodnie z Umową. Następnie, w ramach sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B, Produkty wysłane lub przetransportowane zostaną z magazynu w Bułgarii do wskazanego przez Spółkę B miejsca w Bułgarii. Dodatkowo zakłada się, że z magazynu w Bułgarii zaopatrywani będą również klienci inni niż Spółka B. W związku z tym Spółka planuje, że z magazynu w Bułgarii wysyłane lub transportowane będą Produkty także na rzecz innych klientów do Bułgarii lub też na teren innych krajów będących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej lub krajów niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Towary przemieszczone przez Spółkę do magazynu w Bułgarii będą pozostawać własnością Spółki w czasie ich składowania w magazynie w Bułgarii. Do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami na klientów Spółki, w tym na Spółkę B, dochodzić będzie dopiero w ramach sprzedaży i ich wysyłki lub transportu z magazynu w Bułgarii do klientów w Bułgarii, w tym Spółki B, oraz klientów w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej lub klientów w krajach niebędących Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Wnioskodawca podkreśla także, iż w trakcie trwania współpracy pomiędzy Spółką i Spółką B na podstawie Umowy, pracownicy Spółki B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez Spółkę, a żadna część magazynu należącego do Spółki B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki. Umowa nie przewiduje również, by towary należące do Spółki były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu. Wnioskodawca nie będzie również posiadał wpływu, jaka część zasobów osobowych Spółki B zostanie wykorzystana do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usług zdefiniowanych w Umowie. Spółce przysługiwać będzie jedynie prawo do kontroli i weryfikacji jakości wykonywanych przez Spółkę B usług, niezależnie od tego jakiego rodzaju konkretne zasoby osobowe i techniczne zostaną przez Spółkę B wykorzystane w celu wykonania usług. Ponadto, pracownicy Spółki B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Bułgarii. Spółka nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki B znajdującego się na terytorium Bułgarii dla celów własnej działalności gospodarczej. Za wszystkie czynności związane z procesem sprzedaży Towarów takie jak:

* reklama, marketing, kontakt z klientami;

* akceptacja zamówień od klientów;

* organizacja transportu Towarów do klientów;

* rozpatrywanie zażaleń i reklamacji (akceptacja i ewidencja ew. reklamacji od klientów, w przypadku uznania przez Spółkę reklamacji od klienta);

* inne czynności związane z procesem sprzedaży Towarów;

- odpowiedzialna będzie wyłącznie Spółka.

Planowany model współpracy zakłada także, że Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Bułgarii. Wnioskodawca nie będzie posiadał na terenie Bułgarii handlowców, przedstawicieli handlowych lub jakichkolwiek innych osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Spółka nie będzie również posiadać na terytorium Bułgarii własnego magazynu, biura, oddziału, przedstawicielstwa lub innego rodzaju placówki, poprzez którą mogłaby być wykonywana jej działalność na terytorium Bułgarii. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał, wynajmował lub używał na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu na terenie Bułgarii nieruchomości, lokali, maszyn, urządzeń lub jakichkolwiek innych składników majątku.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Bułgarii zaplecza personalnego i technicznego. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie posiadać kontroli nad zasobami technicznymi, rzeczowymi czy osobowymi Spółki B. Tym samym należy uznać, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że na terytorium Bułgarii Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, że nie będą spełnione przesłanki do uznania, że w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Bułgarii.

W konsekwencji, w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych objętych Umową, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Bułgarii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia nabywanych usług logistyczno-magazynowych, należy wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że "Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy".

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie, usługi świadczone przez Spółkę B będą obejmować czynności polegające na:

Pracownicy Spółki B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez Spółkę, a żadna część magazynu należącego do Spółki B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji Spółki. Umowa nie przewiduje również, by towary należące do Spółki były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu. Spółka nie będzie miała nieograniczonego wstępu do magazynu. Spółce będzie jednak przysługiwać prawo do weryfikacji zgodności faktycznie wykonywanych usług przez Spółkę B z postanowieniami Umowy w ramach wizyt kontrolnych w Magazynie, dokonywanych przez Spółkę, ale po uprzednim pisemnym poinformowaniu Spółki B o planowanej wizycie z zachowaniem co najmniej 7-dniowego wyprzedzenia.

Dodatkowo, z planowanego modelu współpracy wynika, że to Spółka B oraz pracownicy tej spółki będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usługi logistyczno-magazynowej określonej w Umowie oraz decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami logistyczno-magazynowymi i nieruchomością - o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W konsekwencji, usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Spółkę B nie będą usługami związanymi z nieruchomością i do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Do ww. usług logistyczno-magazynowych, świadczonych przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy nie znajdą również zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:

- nabywane usługi logistyczno-magazynowe nie będą świadczone zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, tj. dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej oraz

- nabywane usługi logistyczno-magazynowe nie będą stanowić usług, do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy,

miejsce świadczenia ww. usług logistyczno-magazynowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki B, należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym Spółka ta posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Polsce, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).