0112-KDIL1-3.4012.281.2017.1.JN - Zwolnienie z VAT przekazania elementów praw autorskich, będących efektem realizacji projektu przez uniwersytet.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania elementów praw autorskich będących efektem realizacji projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania elementów praw autorskich będących efektem realizacji projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 19 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (...), jest uczelnią publiczną. Uniwersytet ma osobowość prawną, a jego siedzibą jest miasto (...). Uniwersytet działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, zwanej dalej ustawą, przepisów wykonawczych do tej ustawy, statutu i aktów prawnych wydanych na ich podstawie oraz na podstawie odrębnych przepisów w takim zakresie, w jakim dotyczą one struktury i działania szkół wyższych. Podstawowe zadania Uniwersytetu określa ustawa i statut, a w szczególności należą do nich:

* kształcenie i wychowanie studentów,

* prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych,

* kształcenie i promowanie kadr naukowych,

* kształcenie osób zainteresowanych uzupełnianiem zdobytej wiedzy, w tym kształcenie uzupełniające osób mających tytuły zawodowe i wykonujących zawody praktyczne,

* działanie na rzecz rozwoju społeczności lokalnych i regionalnych.

Uniwersytet zamierza włączyć się jako partner w projekt realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Przedmiotem projektu jest wsparcie Europejskiego Funduszu Społecznego, polegającego na podniesieniu kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenie szkół w sprzęt i technologie informacyjno-komunikacyjne "TIK" oraz wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych "ICT" zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie.

Działania realizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewnienia równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji 11680 uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych; podniesienie wiedzy i kompetencji 4940 nauczycieli szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych oraz doposażenie/wyposażenie 600 szkół w zakresie ICT. Rozwój kompetencji cyfrowych będzie odbywał się w środowisku edukacyjnym w ramach realizacji następujących działań (zajęć pozalekcyjnych) dla uczniów - Cyfrowa Dziecięca Encyklopedia, Cyfrowa Mapa, Akademia Kształcenia Wyprzedzającego, Ligi Przedmiotowe, Klasy Akademickie, Uczniowskie Laboratorium Informatyczne; oraz komplementarnego z wyżej wymienionymi działaniami systemu doskonalenia zawodowego nauczycieli. Różnorodność zaplanowanych w projekcie działań edukacyjnych pozwoli także na wsparcie rozwoju między innymi kompetencji matematycznych, przyrodniczych oraz językowych uczniów. Ponadto, efekt edukacyjny zostanie wzmocniony poprzez organizację konferencji dydaktycznych dla nauczycieli objętych wsparciem w projekcie. Realizacja wsparcia będzie dokonywana na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia/doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu.

Beneficjentami ostatecznymi projektu będą mieszkańcy: 11680 osób uczących lub kształcących się, 4940 osób pracujących - w tym 5000 osób z terenów wiejskich.

Efekty projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym nieodpłatnie.

Projekt będzie realizowany przez instytucje publiczne i na cele publiczne, mianowicie przez Samorząd Województwa /Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli (partner wiodący) w Partnerstwie, Uniwersytet i Instytut (...) na podstawie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020.

Instytucją Zarządzającą będzie Zarząd Województwa, działający jako Instytucja Zarządzająca dla Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, który będzie reprezentowany przez Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego Województwa (DEFS).

Na tę okoliczność Uniwersytet planuje zawarcie "Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu (...), realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020", w którym na rzecz jednostki publicznej podejmie zobowiązanie i odpowiedzialność za realizację następujących zadań w projekcie:

Integralnym i nieodłącznym efektem Projektu jest powstanie w wyniku lub w związku z jego realizacją szeregu utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Strony realizujące projekt zgodnie ustaliły, że wszelkie Utwory jakie stworzone zostaną przez Partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, lub zostaną nabyte przez Partnerów w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, udostępnione zostaną Partnerowi Wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone ich wykorzystanie przez Partnera Wiodącego (udostępnienie Utworów przez Partnerów na rzecz Partnera Wiodącego). Udostępnienie Utworów przez Partnerów na rzecz Partnera Wiodącego, realizowane będzie poprzez przeniesienie przez Partnerów na Partnera Wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich Utworów powstałych lub nabytych w wyniku lub w związku realizacją Projektu, na zasadach określonych poniżej:

* przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów dokonane będzie w ramach przekazanego dofinansowania na realizację Projektu, bez żadnych ograniczeń co do czasu, terytorium i liczby egzemplarzy, przy czym Partnerom nie przysługuje wobec Partnera Wiodącego roszczenie o zapłatę innych kwot niż kwota dofinansowania,

* przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów następuje na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, w tym wymienionych w art. 74 ust. 4 oraz - w zakresie nieuregulowanym w art. 74 ust. 4 - w art. 50 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.), a w szczególności na następujących polach eksploatacji:

Partnerzy przeniosą na Partnera Wiodącego prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów. Partnerzy udzielą Partnerowi Wiodącemu nieodwołalnej zgody na dokonywanie przez Partnera Wiodącego dowolnych zmian w Utworach, do których Partner Wiodący nabył majątkowe prawa autorskie na podstawie Umowy. Partnerzy wyrażą zgodę na dokonywanie przez Partnera Wiodącego lub na jego zlecenie wszelkich zmian, przeróbek, aktualizacji, uzupełnień i innych modyfikacji Utworów. Partnerzy wyrażą zgodę na korzystanie przez Partnera Wiodącego z opracowań Utworów i rozporządzanie prawami do opracowań Utworów. Partnerzy udzielają Partnerowi Wiodącemu zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów oraz opracowań Utworów, dokonanych przez Partnera Wiodącego lub na jego zlecenie, a także przenoszą na Partnera Wiodącego wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Utwory, do których Partner Wiodący nabędzie wyłączne autorskie prawa majątkowe, co obejmuje wszelkie Utwory powstałe lub nabyte przez Partnerów w ramach realizacji lub w związku z realizacją Projektu, będą przedmiotem licencji lub sublicencji, jakiej Partner Wiodący udzieli Partnerom. Partner Wiodący udzieli Partnerom na czas nieoznaczony niewyłącznej licencji do korzystania z Utworów powstałych lub nabytych przez Partnerów w ramach realizacji Projektu, przy czym Partnerowi Wiodącemu nie przysługuje wobec Partnerów roszczenie o zapłatę jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Licencja będzie ważna na terytorium RP oraz za granicą. Licencja nie upoważni do udzielania sublicencji ani przenoszenia jej na osoby trzecie. W przypadkach uzasadnionych celami realizacji Projektu na wniosek Partnera, Partner Wiodący udzieli licencji w niezbędnym zakresie do korzystania z Utworu Twórcom lub Podmiotom, od których Partner nabył autorskie prawa majątkowe do Utworu. Udzielenie licencji lub sublicencji, o której mowa wyżej, obejmuje pola eksploatacji wymienione powyżej. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów przez Partnerów na Partnera Wiodącego nastąpi na podstawie umowy z chwilą utrwalenia lub nabycia majątkowych praw autorskich do Utworu przez Partnera (dotyczy przeniesienia autorskich praw majątkowych). Udzielenie przez Partnera Wiodącego licencji na korzystanie z tak przeniesionych Utworów na rzecz Partnerów następuje z chwilą nabycia przez Partnera Wiodącego majątkowych praw autorskich do tych Utworów. W przypadku przeniesienia przez Partnera Wiodącego majątkowych praw autorskich na Instytucję Zarządzającą, udzielenie sublicencji na korzystanie z tych Utworów nastąpi z chwilą uzyskania przez Partnera Wiodącego licencji udzielonej przez Instytucję Zagradzającą. Niezależnie od powyższego na każde żądania Partnera Wiodącego sporządzona zostanie osobna umowa pomiędzy Partnerem Wiodącym a Partnerem, który wytworzył lub nabył Utwór potwierdzająca przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu. Partnerzy zobowiążą się, że w odniesieniu do wszelkich Utworów jakie stworzone zostaną przez Partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, lub zostaną nabyte przez Partnerów w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, do których majątkowe prawa autorskie na podstawie Umowy przeniesione zostaną na Partnera Wiodącego - nie będą wykonywać praw osobistych do tych Utworów lub zobowiązują się zobowiązać twórców do niewykonywania praw osobistych do tych Utworów. Zobowiązanie Partnerów w zakresie niewykonywania praw osobistych do wskazanych Utworów jest nieodwoływalne i nieograniczone w czasie. W sytuacji, w której Instytucja Zarządzająca zwróci się z pisemnym wnioskiem do Partnera Wiodącego o zawarcie z Instytucją Zarządzającą odrębnej Umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów wytworzonych w ramach Projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Partnera Wiodącego na korzystanie z ww. utworów, Partner Wiodący udzieli sublicencji na rzecz Partnera na korzystanie z Utworów.

Uniwersytet nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

W dniu 19 lipca 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Wszelkie kwestie związane z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zostaną ograniczone tylko do ram realizowanego projektu i przekazanego dofinansowania na jego realizację.

2. Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi (Partnerowi Wiodącemu) dofinansowanie na realizację Projektu, a Beneficjent wraz z Partnerami zobowiązują się do jego realizacji. Łączna wysokość wydatków kwalifikowanych Projektu wynosi 105 773 999 zł, z następujących źródeł: ze środków europejskich 89 907 899 zł, co stanowi 85% wydatków kwalifikowanych; ze środków dotacji celowej w kwocie 10 577 400 zł, co stanowi nie więcej niż 10% wydatków kwalifikowanych Projektu; ze środków samorządu terytorialnego 5 288 700 zł, co stanowi nie mniej niż 5% wydatków kwalifikowanych. Uniwersytet jako Partner Projektu na realizację zadań otrzyma nie więcej niż 4 761 982 zł. Całość oparta na zasadach ujętych w "Umowie o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020", w której Partnerem Wiodącym będzie Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli, Partnerem będzie Uniwersytet, drugim Partnerem będzie Instytut (...).

3. Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie na realizację projektu od Zarządu Województwa, działającego w imieniu i na rzecz Województwa - "Instytucji zarządzającej" Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, przyjętej Uchwałą Zarządu Województwa z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie przyjęcia Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 oraz zatwierdzonego Decyzją Wykonawczą Komisji Europejskiej nr C (2014) 10153 z dnia 17 grudnia 2014 r., poprzez Beneficjenta (Partnera Wiodącego - lidera projektu).

4. Środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Uniwersytetu. Zgodnie z Projektem i wnioskiem Samorządu Województwa /Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli dla Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach dofinansowania przez Europejski Fundusz Społeczny oraz instytucji zaangażowanych w realizację Projektu - w tym Uniwersytet, otrzymane środki będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz zawartej umowie o partnerstwie.

5. Wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości utworów przekazywanych w ramach projektu Partnerowi Wiodącemu. Ściśle związana będzie z Projektem i planem rzeczowo-finansowym, który zawiera preliminarz wydatków związanych z wszystkimi czynnościami, także objętymi autorskimi prawami majątkowymi.

6. Przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem realizacji Projektu, będzie ściśle związane i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Wpisane jest to w cel i rezultaty realizacji Projektu. Celem Projektu jest podniesienie jakości usług edukacyjnych na każdym szczeblu kształcenia. Natomiast celem szczegółowym będzie między innymi podnoszenie wiedzy i kompetencji nauczycieli i pedagogów systemu oświaty. Rola Uniwersytetu w przekazaniu elementów praw autorskich w projekcie sprowadza się do utworzenia między innymi: scenariuszy lekcyjnych, opracowania materiałów edukacyjnych, wykonania recenzji produktów edukacyjnych i tym podobne. Usługa ta ściśle powiązana jest z usługą kształcenia. W dalszym jej biegu Partner Wiodący nieodpłatnie będzie przekazywał jej efekty realizując dalej edukacyjny cel projektu.

7. Głównym celem przekazania nie będzie osiąganie dodatkowego dochodu. Dofinansowanie pokrywa koszty realizacji projektu (zwrot kosztów), dalsze przekazanie praw ma być bezpłatne. Jedynym celem przekazania, zdaniem Wnioskodawcy, jest osiągnięcie efektywnego, sprawnego zarządzania Projektem, by bez zbędnych przeszkód wprowadzać w nim zmiany, modyfikacje, a także by mieć możliwość udostępniania, łatwego wprowadzania do obrotu, utrwalania, swobodnego rozpowszechniania, itp. Opodatkowanie czynności przekazania byłoby jedynie dodatkowym kosztem jego wykonania. Całość zasad przekazania praw majątkowych i autorskich zawarta została szczegółowo w Umowie o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu. Wnioskodawca nie widzi konkurencyjności w wykonywaniu tej czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

8. Przeniesienie elementów praw autorskich służyć będzie lepszemu zrealizowaniu usługi podstawowej, która wpisana jest w podstawowy cel Projektu. Jak już wcześniej wyjaśniono, przekazanie sprawi by bez przeszkód sprawnie zarządzać wytworzonymi w ramach projektu produktami objętymi prawami autorskimi. Dotyczy to między innymi obszarów trwałego lub czasowego utrwalania i zwielokrotniania, wprowadzania do obrotu, użyczania, publicznego rozpowszechniania, prawa do swobodnego używania.

9. Cel przekazania będzie zdeterminowany przez usługę podstawową. Czynność przekazania służyć ma lepszej organizacji i usprawnieniu dalszego zarządzania Projektem. Usługa główna nie może odbyć się bez przekazania elementów praw autorskich. Z mocy prawa, te prawa autorskie będą autorom przysługiwały. Jak już wskazano w odpowiedzi siódmej i ósmej, przekazanie autorskich praw majątkowych ma służyć lepszej organizacji w zarządzaniu Projektem i możliwościami w późniejszym, swobodnym korzystaniu z jego efektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach realizacji projektu przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem jego realizacji, będzie podlegać:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Mając na uwadze pojęcie świadczenia usług w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (zapis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "VAT").

W myśl art. 15 VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Podkreślić należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego partnerstwa (konsorcjum) jako jednego podatnika podatku VAT, którzy będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. A zatem, partnerzy działający w ramach wspólnych projektów są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając wspólnie powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z powszechnością opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Odwołując się do Dyrektywy 2006/112 odzwierciedlenie art. 73, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma, w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem, dla określenia czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem zaliczenie określonych kwot dotacji do podstawy opodatkowania wymaga - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT łącznego spełnienia określonych przesłanek:

Ad. a)

W rozważaniu należy wskazać, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem powszechnej zasady opodatkowania podatkiem VAT. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywanie odpłatnie (wyjątki ściśle określone w art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Co do zasady odpłatność ma miejsce, kiedy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Gdyby przyjąć, że ma miejsce wzajemność świadczenia, to należy zauważyć, że "świadczenie wzajemne", które ma otrzymać Uniwersytet, nie jest określone: uzależnione jest ono od prawidłowości składanych wniosków o poszczególne transze wypłat, od wysokości poniesionych kosztów, które nie są możliwe do określenia z góry. Umowa przewiduje jedynie maksymalną kwotę planowanych wydatków.

Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie 154/80, że pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym nie wystąpił bezpośredni związek w sytuacji, w której ustalone zostało, że świadczenie wzajemne stanowi "bliżej nieokreślone obniżenie wartości udziałów".

W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie natomiast takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia o charakterze majątkowym.

Gdyby przyjąć, że Uniwersytet wykonuje świadczenie, to konsumentami usług finansowanych dotacji w niniejszej sprawie byłoby 11680 osób uczących i kształcących się, 4940 osób pracujących i 600 szkół.

W tym przypadku Uniwersytet realizując dotowany projekt wywiązuje się ze swych podstawowych zadań statutowych i nie odnosi tutaj korzyści o charakterze majątkowym, gdyż nie otrzymuje wynagrodzenia.

Aby czynność podlegała podatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, to co do zasady musi być dokonywana odpłatnie. Dzieje się tak, jeżeli pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny i w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynika to w szczególności z wyroków TSUE w sprawach C-16/93; C-2/95 SDC; -246/08.

Można by sądzić, że skoro Uniwersytet otrzymuje na realizację określonych zadań dotację, wtedy to warunek odpłatności wydaje się być spełniony. TSUE w sprawie C520/14 stwierdził, iż istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Przy tym wywodzi, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług należy uznać za działalność dla celów opodatkowania podatkiem VAT należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane.

W świetle cytowanego orzecznictwa TSUE można stwierdzić, że Uniwersytet nie jest usługodawcą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja zadań ustawowych w zamian za dotację ma inny charakter niż świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie. A mianowicie, wskazać należy, że potrzeba realizacji zadań wynika z ustaw a nie potrzeb rynkowych. Zadania finansowane są ze środków publicznych, a przekazanie środków jest niezbędne i umożliwia realizację zadań nałożonych i przyjętych przez Uniwersytet. Uniwersytet nie osiąga z tego tytułu zysku czy też dodatkowego dochodu. Przeznaczona dotacja będzie wykorzystywana wyłącznie na ściśle określone w Umowie cele. Uniwersytet jest obowiązany dokonać rozliczeń. Należy także zwrócić uwagę, że świadczenie otrzymane przez Uniwersytet w ramach umowy stanowi jedynie zwrot wydatków. Dotacja ma pokryć tylko wynagrodzenie za wykonanie zadania. Tymczasem, świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT musi nastąpić w sposób "ciągły" oraz w celu "uzyskania z tego tytułu dochodu". Tak wypowiedział się TSUE w sprawie C-4G8/06 i C 246/08, pkt 37.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać Uniwersytetu za usługodawcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. b)

W wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach oraz w orzecznictwie sądowym wskazywane jest, jaki powinien być charakter dotacji otrzymywanej przez podatnika, aby stanowiła ona lub nie podstawę opodatkowania. Wskazuje się, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają "dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/4512-1-360/15.

Wskazuje się też, że opodatkowaniu VAT nie podlegają dotacje o charakterze "zakupowym" lub "kosztowym" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/4512-585/15-2/DG.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dotacje bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i które mają charakter cenotwórczy, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/4512-710/15-2AS, a także - do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-98/14/EB).

Ilustracją wszystkich tych stwierdzeń może być fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/4512-984/15/KG, w której stwierdzono, że "elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji, definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielona jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny usługi - to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności nie uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT".

Jak już wskazano, kwoty dotacji, o których mowa w stanie faktycznym są uzależnione od kosztów związanych z realizacją zleconych zadań, jednak nie w znaczeniu opisanym powyżej. Uniwersytet nie otrzymuje dotacji, aby świadczyć określone usługi dla podmiotów zewnętrznych po obniżonych cenach. Dotację tę cechuje całkowity brak charakteru cenotwórczego, co będzie opisane poniżej.

Dotacja opisana w stanie faktycznym ma bez wątpienia charakter Kosztowy i zakupowy.

Ad. c)

Uniwersytet wykonuje zestaw konkretnych czynności wynikających z umowy, a koszty ich wykonania pokrywa dotacja.

Jak już wskazywano, dotacja opisana w stanie faktycznym ma charakter zwrotu kosztów za wykonanie określonych zadań. Usługi te - inaczej realizacja zadań, mają służyć ustawowym celom, do których Uniwersytet został powołany, a nie osiąganiu przychodu. Realizacja zadań jest finansowana ze środków publicznych i na cele publiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji, wypłaty dotacji nie można uznać za zapłatę z tytułu sprzedaży usług.

Ad. d)

Aby dotacja miała charakter cenotwórczy, musiałaby istnieć cena jakiejś usługi czy towaru, która w przypadku nieotrzymania dotacji byłaby inna.

W przypadku przedstawionego stanu faktycznego, zarówno sprzedaż, jak i cena nie występują, tym samym cena nie może w jakikolwiek sposób być zmieniona przez dotację.

Podobne poglądy wynikają z analizy orzecznictwa sądów polskich i TSUE. Wskazuje się, że dla opodatkowania konieczny jest ich bezpośredni związek z ceną oferowanego towaru lub usługi. Taki pogląd wyraził WSA w Szczecinie w wyroku ISA/ Sz. 1363/15 i WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2075/14, TSUE w sprawie C-184/00, C-151/13.

Zauważyć też należy, że w piśmiennictwie podkreśla się, że samo otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT. Dotacje podlegają bowiem ewentualnemu opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane (Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług - wydawnictwo Wolters Kluwer).

Uznając, że otrzymana przez Uniwersytet dotacja pokrywa koszty realizacji projektu (koszt wynagrodzenia osób zaangażowanych w projekt, koszt opracowań materiałów edukacyjnych, ich redakcji, koszty opracowań scenariuszy, koszty obsługi finansowej projektu, itp.), którego celem jest realizacja działań statutowych, a także żadne opłaty od beneficjentów ostatecznych projektu nie są pobierane.

Wnioskodawca uznaje, że otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i dlatego też nie wpływa na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że pozyskana dotacja realizowana w ramach Regionalnego programu Operacyjnego 2014-2020 jest dotacją kosztową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Beneficjenci ostateczni - uczniowie, nauczyciele i szkoły nie poniosą odpłatności za dostęp do efektu edukacyjnego projektu. Wobec powyższego, to nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma wpływu na obrót podlegający opodatkowaniu.

Podobne stanowisko w tej sprawie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-98/14-EB, w której stwierdził, że dla określenia, czy mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie dofinansowania.

Również z orzecznictwa w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 TSUE, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że wymieniony wyżej przepis wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę.

Ponieważ - jak wykazano powyżej - opisana w stanie fatycznym dotacja nie stanowi zapłaty za świadczenie usług opodatkowanych VAT i nie odnosi się żadną miarą do ceny konkretnej usługi nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy o VAT.

Dotację tę należy uznać za nie stanowiącą podstawy opodatkowania, mającą charakter ogólny, ponieważ odnosi się do realizacji zadań, jako pewnej całości.

Z okoliczności wcześniej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek efektu realizacji projektu na podstawie zawartej umowy o partnerstwie powstaną prawa autorskie majątkowe, stanowiące utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Uniwersytet na podstawie umowy zamierza nieodpłatnie przenieść na partnera wiodącego - Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli wszelkie prawa do elementów autorskich na zasadzie zawartej w umowie o partnerstwie.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych na partnera wiodącego ma charakter techniczny w celu dalszego współrealizowania projektu w taki sposób, aby ostateczny odbiorca (publiczny) mógł z niego bezpłatnie korzystać.

Mając na uwadze stan faktyczny i powołane przepisy można stwierdzić, iż Uniwersytet realizując poszczególne zadania jako partner projektu, wykonuje je w okolicznościach otrzymania dotacji, która nie stanowi dla Uniwersytetu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem jest dotacją przewidzianą na pokrycie kosztów realizacji tych zadań.

Natomiast należy podkreślić, że w świetle podpisanych umów i umowy partnerskiej Uniwersytet nie jest podwykonawcą realizowanego projektu, jest współwykonawcą realizującym projekt do tego samego publicznego odbiorcy ze środków publicznych i na cele publiczne, a bezpośrednim beneficjentem będzie społeczność regionu.

Zdaniem Wnioskodawcy w określonym przypadku nie dojdzie do dostawy, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Odwołując się także do orzecznictwa TSUE w art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub która dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Omawiany przypadek przekazania majątkowych praw autorskich nie spełnia tych warunków, bowiem Uniwersytet nie otrzymuje dotacji, aby świadczyć określone usługi dla podmiotów zewnętrznych po obniżonych cenach. Dotację tę cechuje całkowity brak charakteru cenotwórczego. Dotacja opisana w stanie faktycznym ma bez wątpienia charakter kosztowy i zakupowy i nie stanowi także zapłaty.

Natomiast z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT wynika, że dostawa towarów i usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jedynie wówczas, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie. Od tej zasady występują jednak pewne wyjątki, zawarte w przepisie art. 8 ust. 2 tej ustawy. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszystkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zaznaczyć, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje odpłatne czynności, które stanowią świadczenie usług. Opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu. Potwierdza to konstrukcja art. 8 ust. 2 VAT, która tworzy wprost, fikcję uznania za odpłatne świadczenie usług pewnych czynności nieodpłatnych.

Obowiązująca obecnie ustawowa regulacja w VAT nie wprowadza rozróżnienia na usługę odpłatną, świadczoną bez pobrania należności oraz usługę nieodpłatną, obydwie uznając za nieopodatkowane z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 VAT.

Zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 VAT stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu świadczenia, Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności statutowej (gospodarczej) wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przedmiot realizowanego przez Uniwersytet zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej działalności statutowej Uniwersytetu (którymi między innymi jest: kształcenie osób zainteresowanych uzupełnianiem zdobytej wiedzy, w tym kształcenie uzupełniające osób mających tytuły zawodowe i wykonujących zawody praktyczne, działanie na rzecz rozwoju społeczności lokalnych i regionalnych).

Zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach zawartej umowy partnerstwa w projekcie, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretację przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku nr I SA/Gd 677/16, także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej nr IPTPP2/443-907/14-2/AJB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, nieodpłatne przekazanie praw majątkowych autorskich stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Mając na uwadze, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, podlegają zwolnieniu z podatku VAT usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi.

Analogicznym zwolnieniem obejmuje także treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 w sprawie zwolnień podmiotowych z podatku VAT, które to zwolnienie obejmuje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym zastrzega, że prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że do wymienionych rodzajów działalności nie będą miały zastosowania wynikające z tej ustawy zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i zasady kontroli tej działalności. Uczelnie w zakresie wymienionej w tym przepisie działalności mogą być przedsiębiorcami w rozumieniu innych przepisów prawa, ale tylko w sytuacji, gdy działalność ta jest wykonywana odpłatnie oraz spełnia przesłanki typowe dla działalności gospodarczej, a więc jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Za zasadne można uznać łączenie obu zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 26 VAT, są to bowiem zwolnienia dotyczące nauki i edukacji, choć skierowane do różnych odbiorców oraz, że w większości sytuacji dotyczą one podobnej problematyki i odpowiadają analogicznym zwolnieniom z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, bowiem są to zwolnienia dotyczące nauki i edukacji, choć skierowane do różnych odbiorców - chodzi więc o kształcenie dzieci, młodzieży, studentów, przekwalifikowanie zawodowe itp. i to, że w większości sytuacji ustawodawca ukształtował omawiane zwolnienia jako przedmiotowo - podmiotowe, bowiem przysługują one określonym podatnikom, najczęściej spełniającym ściśle określone wymagania ustawowe. Należą one bowiem do typowych zwolnień w interesie publicznym, a więc służących temu, by odciążyć finansowo nabywcę.

Zauważenia wymaga, że i tak nierzadko usługi te świadczy podmiot publiczny, a jeśli nawet prywatny, to niewątpliwie przesłanka "celu publicznego" pozostaje aktualna.

Ponadto realizowany projekt będzie realizowany na cele publiczne, że środków publicznych i przez instytucję publiczną jaką jest Uniwersytet (uczelnia).

W potocznym rozumieniu ekonomicznym, opodatkowanie realizowanego projektu, spowodowałoby obciążenie instytucji publicznej w wydatkowaniu środków na cele publiczne.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, nieodpłatne przekazanie do powstałych podczas realizacji projektu praw majątkowych autorskich stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, stanowi podstawę do zwolnienia z art. 43 ust. 26 ustawy o podatku od towaru i usług, bowiem świadczone usługi przekazania tych praw spełniają przesłanki wymienione w tym artykule, są z tymi usługami ściśle związane oraz są wykonywane przez uczelnie, ze środków publicznych i na cele publiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Uniwersytet jest uczelnią publiczną. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Uniwersytet zamierza włączyć się jako partner w projekt realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Przedmiotem projektu jest wsparcie Europejskiego Funduszu Społecznego, polegającego na podniesieniu kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenie szkół w sprzęt i technologie informacyjno-komunikacyjne "TIK" oraz wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych "ICT" zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie.

Beneficjentami ostatecznymi projektu będą mieszkańcy: 11680 osób uczących lub kształcących się, 4940 osób pracujących - w tym 5000 osób z terenów wiejskich.

Efekty projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym nieodpłatnie.

Projekt będzie realizowany przez instytucje publiczne i na cele publiczne, mianowicie przez Samorząd Województwa /Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli (partner wiodący) w Partnerstwie, Uniwersytet i Instytut (...) na podstawie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020.

Instytucją Zarządzającą będzie Zarząd Województwa, działający jako Instytucja Zarządzająca dla Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, który będzie reprezentowany przez Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego Województwa DEFS).

Na tę okoliczność Uniwersytet planuje zawarcie "Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu (...), realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020", w którym na rzecz jednostki publicznej podejmie zobowiązanie i odpowiedzialność za realizację następujących zadań w projekcie:

Integralnym i nieodłącznym efektem Projektu jest powstanie w wyniku lub w związku z jego realizacją szeregu utworów w rozumieniu przepisów ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Strony realizujące projekt zgodnie ustaliły, że wszelkie Utwory jakie stworzone zostaną przez Partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, lub zostaną nabyte przez Partnerów w wyniku lub w związku z realizacją Projektu udostępnione zostaną Partnerowi Wiodącemu, w sposób zapewniający pełne i nieograniczone ich wykorzystanie przez Partnera Wiodącego (udostępnienie Utworów przez Partnerów na rzecz Partnera Wiodącego). Udostępnienie Utworów przez Partnerów na rzecz Partnera Wiodącego, realizowane będzie poprzez przeniesienie przez Partnerów na Partnera Wiodącego autorskich praw majątkowych do wszelkich Utworów powstałych lub nabytych w wyniku lub w związku realizacją Projektu, na zasadach określonych poniżej:

* przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów dokonane będzie w ramach przekazanego dofinansowania na realizację Projektu, bez żadnych ograniczeń co do czasu, terytorium i liczby egzemplarzy, przy czym Partnerom nie przysługuje wobec Partnera Wiodącego roszczenie o zapłatę innych kwot niż kwota dofinansowania,

* przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów następuje na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, w tym wymienionych w art. 74 ust. 4 oraz - w zakresie nieuregulowanym w art. 74 ust. 4 - w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności na następujących polach eksploatacji:

* trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie w całości lub w części (w tym zwielokrotnianie kodu źródłowego), jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym technika drukarska, technika zapisu magnetycznego, technika cyfrowa lub technika zapisu cyfrowego lub poprzez wprowadzanie do pamięci komputera lub innego urządzenia posiadającego co najmniej część funkcji komputera oraz trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie takich zapisów, włączając w to sporządzanie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami;

* wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

* tworzenie Utworów zależnych, nowych wersji i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, rozbudowa, redukcja, zmiana układu, tworzenie skrótów lub jakiekolwiek inne zmiany lub modyfikacje);

* publiczne rozpowszechnianie, w szczególności wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, nadawanie i reemitowanie w dowolnym systemie lub standardzie, a także publiczne lub prywatne, ograniczone lub nieograniczone udostępnianie Utworu w ten sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w szczególności elektroniczne udostępnianie na żądanie;

* rozpowszechnianie w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych, jak i innych sieciach mających co najmniej niektóre cechy sieci Internet;

* prywatne udostępnienie, w tym udostępnienie odpłatne całości lub części;

* nadawanie za pomocą fonii lub wizji, w sposób bezprzewodowy (droga naziemna i satelitarna) lub w sposób przewodowy, w dowolnym systemie i standardzie w tym także poprzez sieci kablowe i platformy cyfrowe;

* prawo do określania nazwy Utworów, pod którymi będzie ono wykorzystywane lub rozpowszechniane, w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zarejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych, którymi oznaczone będą Utwory lub znaków towarowych wykorzystanych w Utworach;

* prawo do wykorzystywania Utworów do celów marketingowych lub promocji, w tym reklamy, sponsoringu, a także do oznaczania lub identyfikacji produktów i usług oraz innych przejawów działalności, a także przedmiotów jego własności, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych;

* prawo do rozporządzania opracowaniami Utworów oraz prawo udostępniania ich do korzystania, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, na wszystkich wymienionych powyżej polach eksploatacji, przy czym udostępnianie to może być odpłatne, jak i nieodpłatne;

* utrwalanie Utworów na jakichkolwiek nośnikach wszelkimi dostępnymi technikami (w tym sporządzanie egzemplarza, który mógłby służyć publikacji);

* publikacja;

* trwałe lub czasowe zwielokrotnianie, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, każdą znaną techniką, digitalizacja, dodanie oprawy multimedialnej lub innej;

* tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany w Utworze;

* rozpowszechnianie Utworu lub jego kopii, każdym znanym sposobem i techniką, w tym wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem, udostępnienie w sieci komputerowej i publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

* prawo do swobodnego używania, rozporządzania i korzystania z Utworów lub ich części wraz z prawem do dokonywania opracowań, przemontowań, łączenia z innymi Utworami, dzielenia lub fragmentyzacja Utworów, zmian układu i prawem do ich udostępniania.

Partnerzy przeniosą na Partnera Wiodącego prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów. Partnerzy udzielą Partnerowi Wiodącemu nieodwołalnej zgody na dokonywanie przez Partnera Wiodącego dowolnych zmian w Utworach, do których Partner Wiodący nabył majątkowe prawa autorskie na podstawie Umowy. Partnerzy wyrażą zgodę na dokonywanie przez Partnera Wiodącego lub na jego zlecenie wszelkich zmian, przeróbek, aktualizacji, uzupełnień i innych modyfikacji Utworów. Partnerzy wyrażą zgodę na korzystanie przez Partnera Wiodącego z opracowań Utworów i rozporządzanie prawami do opracowań Utworów. Partnerzy udzielają Partnerowi Wiodącemu zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów oraz opracowań Utworów, dokonanych przez Partnera Wiodącego lub na jego zlecenie, a także przenoszą na Partnera Wiodącego wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Utwory, do których Partner Wiodący nabędzie wyłączne autorskie prawa majątkowe, co obejmuje wszelkie Utwory powstałe lub nabyte przez Partnerów w ramach realizacji lub w związku z realizacją Projektu, będą przedmiotem licencji lub sublicencji, jakiej Partner Wiodący udzieli Partnerom. Partner Wiodący udzieli Partnerom na czas nieoznaczony niewyłącznej licencji do korzystania z Utworów powstałych lub nabytych przez Partnerów w ramach realizacji Projektu, przy czym Partnerowi Wiodącemu nie przysługuje wobec Partnerów roszczenie o zapłatę jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Licencja będzie ważna na terytorium RP oraz za granicą. Licencja nie upoważni do udzielania sublicencji ani przenoszenia jej na osoby trzecie. W przypadkach uzasadnionych celami realizacji Projektu na wniosek Partnera, Partner Wiodący udzieli licencji w niezbędnym zakresie do korzystania z Utworu Twórcom lub Podmiotom, od których Partner nabył autorskie prawa majątkowe do Utworu. Udzielenie licencji lub sublicencji, o której mowa wyżej, obejmuje pola eksploatacji wymienione powyżej. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów przez Partnerów na Partnera Wiodącego nastąpi na podstawie umowy z chwilą utrwalenia lub nabycia majątkowych praw autorskich do Utworu przez Partnera (dotyczy przeniesienia autorskich praw majątkowych). Udzielenie przez Partnera Wiodącego licencji na korzystanie z tak przeniesionych Utworów na rzecz Partnerów następuje z chwilą nabycia przez Partnera Wiodącego majątkowych praw autorskich do tych Utworów. W przypadku przeniesienia przez Partnera Wiodącego majątkowych praw autorskich na Instytucję Zarządzającą, udzielenie sublicencji na korzystanie z tych Utworów nastąpi z chwilą uzyskania przez Partnera Wiodącego licencji udzielonej przez Instytucję Zagradzającą. Niezależnie od powyższego na każde żądania Partnera Wiodącego sporządzona zostanie osobna umowa pomiędzy Partnerem Wiodącym a Partnerem, który wytworzył lub nabył Utwór potwierdzająca przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu. Partnerzy zobowiążą się, że w odniesieniu do wszelkich Utworów jakie stworzone zostaną przez Partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, lub zostaną nabyte przez Partnerów w wyniku lub w związku z realizacją Projektu, do których majątkowe prawa autorskie na podstawie Umowy przeniesione zostaną na Partnera Wiodącego - nie będą wykonywać praw osobistych do tych Utworów lub zobowiązują się zobowiązać twórców do niewykonywania praw osobistych do tych Utworów. Zobowiązanie Partnerów w zakresie niewykonywania praw osobistych do wskazanych Utworów jest nieodwoływalne i nieograniczone w czasie. W sytuacji, w której Instytucja Zarządzająca zwróci się z pisemnym wnioskiem do Partnera Wiodącego o zawarcie z Instytucją Zarządzającą odrębnej Umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów wytworzonych w ramach Projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Partnera Wiodącego na korzystanie z ww. utworów, Partner Wiodący udzieli sublicencji na rzecz Partnera na korzystanie z Utworów.

Uniwersytet nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Wszelkie kwestie związane z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zostaną ograniczone tylko do ram realizowanego projektu i przekazanego dofinansowania na jego realizację.

Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi (Partnerowi Wiodącemu) dofinansowanie na realizację Projektu, a Beneficjent wraz z Partnerami zobowiązują się do jego realizacji. Całość oparta na zasadach ujętych w "Umowie o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu realizowanego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020", w której Partnerem Wiodącym będzie Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli, Partnerem będzie Uniwersytet, drugim Partnerem będzie Instytut (...).

Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie na realizację projektu od Zarządu Województwa, działającego w imieniu i na rzecz Województwa - "Instytucji zarządzającej" Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Uniwersytetu. Zgodnie z Projektem i wnioskiem Samorządu Województwa /Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli dla Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach dofinansowania przez Europejski Fundusz Społeczny oraz instytucji zaangażowanych w realizację Projektu - w tym Uniwersytet, otrzymane środki będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz zawartej umowie o partnerstwie.

Wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości utworów przekazywanych w ramach projektu Partnerowi Wiodącemu. Ściśle związana będzie z Projektem i planem rzeczowo-finansowym, który zawiera preliminarz wydatków związanych z wszystkimi czynnościami, także objętymi autorskimi prawami majątkowymi.

Przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem realizacji Projektu, będzie ściśle związane i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Wpisane jest to w cel i rezultaty realizacji Projektu. Celem Projektu jest podniesienie jakości usług edukacyjnych na każdym szczeblu kształcenia. Natomiast celem szczegółowym będzie między innymi podnoszenie wiedzy i kompetencji nauczycieli i pedagogów systemu oświaty. Rola Uniwersytetu w przekazaniu elementów praw autorskich w projekcie sprowadza się do utworzenia między innymi: scenariuszy lekcyjnych, opracowania materiałów edukacyjnych, wykonania recenzji produktów edukacyjnych i tym podobne. Usługa ta ściśle powiązana jest z usługą kształcenia. W dalszym jej biegu Partner Wiodący nieodpłatnie będzie przekazywał jej efekty realizując dalej edukacyjny cel projektu.

Głównym celem przekazania nie będzie osiąganie dodatkowego dochodu. Dofinansowanie pokrywa koszty realizacji projektu (zwrot kosztów), dalsze przekazanie praw ma być bezpłatne. Jedynym celem przekazania, zdaniem Wnioskodawcy, jest osiągnięcie efektywnego, sprawnego zarządzania Projektem, by bez zbędnych przeszkód wprowadzać w nim zmiany, modyfikacje, a także by mieć możliwość udostępniania, łatwego wprowadzania do obrotu, utrwalania, swobodnego rozpowszechniania, itp. Opodatkowanie czynności przekazania byłoby jedynie dodatkowym kosztem jego wykonania. Całość zasad przekazania praw majątkowych i autorskich zawarta została szczegółowo w Umowie o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu. Wnioskodawca nie widzi konkurencyjności w wykonywaniu tej czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przeniesienie elementów praw autorskich służyć będzie lepszemu zrealizowaniu usługi podstawowej, która wpisana jest w podstawowy cel Projektu. Jak już wcześniej wyjaśniono, przekazanie sprawi by bez przeszkód sprawnie zarządzać wytworzonymi w ramach projektu produktami objętymi prawami autorskimi. Dotyczy to między innymi obszarów trwałego lub czasowego utrwalania i zwielokrotniania, wprowadzania do obrotu, użyczania, publicznego rozpowszechniania, prawa do swobodnego używania.

Cel przekazania będzie zdeterminowany przez usługę podstawową. Czynność przekazania służyć ma lepszej organizacji i usprawnieniu dalszego zarządzania Projektem. Usługa główna nie może odbyć się bez przekazania elementów praw autorskich. Z mocy prawa, te prawa autorskie będą autorom przysługiwały. Jak już wskazano, przekazanie autorskich praw majątkowych ma służyć lepszej organizacji w zarządzaniu Projektem i możliwościami w późniejszym, swobodnym korzystaniu z jego efektów.

Wątpliwości Zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy w okolicznościach realizacji projektu przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem jego realizacji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenia. Środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem partnera wiodącego) od instytucji zarządzającej na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za usługi, jakie będą świadczone przez Uniwersytet, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych, będących efektem realizacji projektu na partnera wiodącego. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Uniwersytetu, że przeniesienie ww. praw będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że: "Dofinansowanie pokrywa koszty realizacji projektu (zwrot kosztów), dalsze przekazanie praw ma być bezpłatne".

Środki otrzymywane od instytucji zarządzającej są zatem przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać wskazane prawa autorskie, które zostaną następnie przekazane partnerowi wiodącemu. Ww. środki są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od instytucji finansującej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Uniwersytet usług.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od instytucji finansującej nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w Projekcie oraz zawartej umowie o partnerstwie.

Ponadto - co istotne w analizowanej sprawie - z uzupełnienia do wniosku wynika, że: "Wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości utworów przekazywanych w ramach projektu Partnerowi Wiodącemu. Ściśle związana będzie z Projektem i planem rzeczowo-finansowym, który zawiera preliminarz wydatków związanych z wszystkimi czynnościami, także objętymi autorskimi prawami majątkowymi".

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przekazania większej ilości utworów nastąpi wzrost dofinansowania. W konsekwencji - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - pomiędzy przekazaniem elementów praw autorskich, a otrzymanym dofinansowaniem istnieje bezpośredni związek i w efekcie środki otrzymane przez partnera Wiodącego stanowią zapłatę za ww. usługę przekazania elementów praw autorskich.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Otrzymane bowiem środki z instytucji finansującej na realizację projektu będą stanowiły w istocie należności za świadczone usługi, zatem przeniesienie autorskich praw majątkowych należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdyż w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie, jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy dofinansowanie pokryje całość kosztów związanych z realizacją projektu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach realizacji projektu, przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem jego realizacji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku opisanych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. przepisu).

Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Jak wynika z opisu sprawy, według Wnioskodawcy, przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem realizacji Projektu, będzie ściśle związane i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Wpisane jest to w cel i rezultaty realizacji Projektu. Celem Projektu jest podniesienie jakości usług edukacyjnych na każdym szczeblu kształcenia. Natomiast celem szczegółowym będzie między innymi podnoszenie wiedzy i kompetencji nauczycieli i pedagogów systemu oświaty. Usługa ta ściśle powiązana jest z usługą kształcenia. W dalszym jej biegu Partner Wiodący nieodpłatnie będzie przekazywał jej efekty, realizując dalej edukacyjny cel projektu. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - głównym celem przekazania nie będzie osiąganie dodatkowego dochodu. Dofinansowanie pokrywa koszty realizacji projektu (zwrot kosztów), dalsze przekazanie praw ma być bezpłatne. Jedynym celem przekazania, zdaniem Wnioskodawcy, jest osiągnięcie efektywnego, sprawnego zarządzania Projektem, by bez zbędnych przeszkód wprowadzać w nim zmiany, modyfikacje, a także by mieć możliwość udostępniania, łatwego wprowadzania do obrotu, utrwalania, swobodnego rozpowszechniania, itp. Wnioskodawca nie widzi konkurencyjności w wykonywaniu tej czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zdaniem Zainteresowanego, przeniesienie elementów praw autorskich służyć będzie lepszemu zrealizowaniu usługi podstawowej, która wpisana jest w podstawowy cel Projektu. Cel przekazania będzie zdeterminowany przez usługę podstawową. Czynność przekazania służyć ma lepszej organizacji i usprawnieniu dalszego zarządzania Projektem. Usługa główna nie może odbyć się bez przekazania elementów praw autorskich. Z mocy prawa, te prawa autorskie będą autorom przysługiwały. Przekazanie ww. praw ma służyć lepszej organizacji w zarządzaniu Projektem i możliwościami w późniejszym, swobodnym korzystaniu z jego efektów.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że czynność przekazania elementów praw autorskich, będących efektem realizacji Projektu, nie wypełnia dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością kształcenia objętych regulacją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, gdyż nie jest ona w sposób ścisły, bezpośredni związana z usługą podstawową (usługą kształcenia) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ww. czynność - zdaniem tut. Organu - nie jest nieodzowna (niezbędna) do wykonania tej usługi podstawowej. Z opisu sprawy bowiem wynika, że: "Przeniesienie elementów praw autorskich służyć będzie lepszemu zrealizowaniu usługi podstawowej, która wpisana jest w podstawowy cel Projektu. Cel przekazania będzie zdeterminowany przez usługę podstawową. Czynność przekazania służyć ma lepszej organizacji i usprawnieniu dalszego zarządzania Projektem". Zatem, przekazanie ww. praw na Partnera Wiodącego będzie niezbędne dla realizacji Projektu, nie natomiast konieczne i niezbędne dla realizacji usługi kształcenia. Wprawdzie jak wynika z wniosku, celem Projektu jest podniesienie jakości usług edukacyjnych na każdym szczeblu kształcenia, jednakże nie można powiedzieć, że nie będzie można wykonać usługi kształcenia bez przeniesienia elementów praw autorskich. Zdaniem tut. Organu, usługa kształcenia będzie mogła się odbywać bez usługi przekazania elementów opisanych praw. Usługa ta - jak wskazał sam Zainteresowany - służyć ma lepszej organizacji w zarządzaniu Projektem i możliwościami w późniejszym, swobodnym korzystaniu z jego efektów. Tym samym, przedmiotowe przeniesienie elementów praw autorskich nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi podstawowej jaką jest kształcenie.

Podsumowując, przekazanie elementów praw autorskich, będących efektem realizacji Projektu, nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26, w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy tut. Organ uznał za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Partnera Wiodącego, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.