0112-KDIL1-3.4012.204.2018.2.IT - 8% stawka VAT dla sprzedaży mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedaży mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedaży mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz datę sporządzenia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi. Sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby medyczne obejmują sprzęt medyczny oraz systemy medyczne.

Wnioskodawca planuje sprzedaż mobilnych pracowni rezonansu magnetycznego. Oferowany produkt to przenośna kompleksowo wyposażona pracownia rezonansu magnetycznego wraz z rezonansem, którą w całości można przewieźć w dowolne miejsce na świecie. Do pracy pracowni wymagane jest wyłącznie podłączenie do prądu. Wyposażenie i wszystkie urządzenia pracowni są zamontowane na stałe. Produkt, do którego możemy porównać rozwiązania to np. mammograf zainstalowany na naczepie (często spotykane mobilne rozwiązanie w medycynie). Mobilna pracownia rezonansu magnetycznego pozwala wykonywać badania diagnostyki obrazowej w warunkach uniemożliwiających instalację stacjonarnego urządzenia ze względu na ograniczenia lokalowe lub czasowe.

Przedmiotem sprzedaży będzie kompletna mobilna pracownia rezonansu magnetycznego, w skład którego wchodzić będzie:

* Rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputer;

* Agregat wody lodowej (służy do chłodzenia rezonansu i będzie z nim połączony);

* Klatka Faradaya (osłona dla pomieszczenia przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań);

* Osłona pola magnetycznego ograniczająca pole magnetyczne na zewnątrz pracowni;

* Kontener kompletny, mobilny, (czas przygotowania do zmiany lokalizacji wynosi 30 minut):

* konstrukcja nośna (w niej zamontowane klatki Faradaya),

* panele zamykające i dzielące przestrzeń,

* izolacja termiczna i akustyczna,

* wyposażenie pracowni niezbędne do pracy technika oraz przygotowania pacjenta.

Wszystkie urządzenia są trwale związanie z konstrukcją nośną kontenera. Użytkownik nie musi dokonywać montażu wyżej wymienionych urządzeń, ponieważ wymienione elementy stanowią kompletny zestaw gotowej do pracy pracowni. Do rozpoczęcia badań wymagane jest jedynie podłączenie pracowni do energii elektrycznej oraz założenie pola magnetycznego w rezonansie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Sprzedawane przez Wnioskodawcę mobilne pracownie rezonansu magnetycznego nie stanowią jako całość wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm).

Rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologiczny oraz komputer stanowią jako całość wyrób medyczny. Wyroby te są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Praca urządzenia bez poszczególnych elementów jest niemożliwa. Natomiast pozostałe elementy mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego, tj.: agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego oraz kontener kompletny - mobilny nie stanowią wyrobów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Należy tutaj podkreślić, iż mobilna pracownia rezonansu magnetycznego jest jednym produktem. Nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, są to części komplementarne, niezbędne do prawidłowego działania urządzenia i wykonywania badań medycznych.

Poszczególne elementy mobilnej pracowni są jej częściami składowymi w rozumieniu art. 47 Kodeksu Cywilnego. Mogą być one odłączone, ale wiązałoby się to z uszkodzeniami i istotnymi zmianami w całości pracowni uniemożliwiającymi pracę rezonansu magnetycznego. Teoretycznie nadają się do zastosowania w innych urządzeniach, ale wiązałoby się to ze znacznymi nakładami i kosztami.

Wnioskodawca nabywa poszczególne elementy mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego od wielu dostawców.

Mobilna pracowania rezonansu magnetycznego jest jedną rzeczą ruchomą, skonstruowaną z wielu części składowych i dlatego nie można jej części sprzedawać odrębnie. Wymieniona mobilna pracownia rezonansu magnetycznego mieści się w grupowaniu PKWiU 26.60.12.0 "Aparatura elektrodiagnostyczna do zastosowań medycznych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na sprzedaż kompletnego mobilnego rezonansu magnetycznego, w skład którego wchodzą:

* Rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputer;

* Agregat wody lodowej (służy do chłodzenia rezonansu i będzie z nim połączony);

* Klatka Faradaya (osłona dla pomieszczenia przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań);

* Osłona pola magnetycznego ograniczająca pole magnetyczne na zewnątrz pracowni;

* Kontener kompletny, mobilny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznikach, które zgodnie z ustawą o podatku VAT korzystają ze stawki obniżonej w wysokości 8%.

W zakresie ich definicji ustawa o VAT odsyła do ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Dodatkowo zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Natomiast poprzez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami samo urządzanie rezonansu magnetycznego jest opodatkowane stawką 8%. Opis techniczny i specyfika urządzenia świadczy jednoznacznie o nierozerwalności urządzeń i kontenera zamontowanych w mobilnym rezonansie. Bez kontenera nie istniałby mobilny rezonans, tak więc należy uznać, iż kontener jest częścią mobilnego rezonansu i nie można sztucznie rozdzielać jego poszczególnych elementów.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona; z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Ponadto, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość, jak w przypadku mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji może on stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) do kompletnego produktu, jakim jest mobilna pracownia rezonansu magnetycznego będąca produktem medycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU - "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Bez znaczenia dla zastosowania tej stawki pozostaje to, na rzecz jakiego podmiotu występuje dostawa tych towarów.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych - wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy - wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi (sprzęt medyczny oraz systemy medyczne). Planuje on sprzedaż mobilnych pracowni rezonansu magnetycznego. Oferowany produkt to przenośna kompleksowo wyposażona pracownia rezonansu magnetycznego wraz z rezonansem, którą w całości można przewieźć w dowolne miejsce na świecie. Mobilna pracownia rezonansu magnetycznego pozwala wykonywać badania diagnostyki obrazowej w warunkach uniemożliwiających instalację stacjonarnego urządzenia ze względów na ograniczenia lokalowe lub czasowe.

Przedmiotem sprzedaży będzie kompletna mobilna pracownia rezonansu magnetycznego, w skład którego wchodzić będzie:

* Rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputer;

* Agregat wody lodowej (służy do chłodzenia rezonansu i będzie z nim połączony);

* Klatka Faradaya (osłona dla pomieszczenia przed zakłóceniami elektromagnetycznymi, które mogą zniekształcać wyniki badań);

* Osłona pola magnetycznego ograniczająca pole magnetyczne na zewnątrz pracowni;

* Kontener kompletny, mobilny, (czas przygotowania do zmiany lokalizacji wynosi 30 minut):

* konstrukcja nośna (w niej zamontowane klatki Faradaya),

* panele zamykające i dzielące przestrzeń,

* izolacja termiczna i akustyczna,

* wyposażenie pracowni niezbędne do pracy technika oraz przygotowania pacjenta.

Wszystkie ww. urządzenia są trwale związanie z konstrukcją nośną kontenera. Użytkownik nie musi dokonywać montażu urządzeń, ponieważ wymienione elementy stanowią kompletny zestaw gotowej do pracy pracowni. Do rozpoczęcia badań wymagane jest jedynie podłączenie pracowni do energii elektrycznej oraz założenie pola magnetycznego w rezonansie.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę mobilne pracownie rezonansu magnetycznego nie stanowią jako całość wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologiczny oraz komputer stanowią jako całość wyrób medyczny. Wyroby te są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Natomiast pozostałe elementy mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego, tj.: agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego oraz kontener kompletny - mobilny nie stanowią wyrobów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Mobilna pracownia rezonansu magnetycznego jest jednym produktem. Nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, są to części komplementarne, niezbędne do prawidłowego działania urządzenia i wykonywania badań medycznych. Poszczególne elementy są jej częściami składowymi. Mogą być one odłączone, ale wiązałoby się to z uszkodzeniami i istotnymi zmianami w całości pracowni uniemożliwiającymi pracę rezonansu magnetycznego. Wnioskodawca nabywa poszczególne elementy mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego od wielu dostawców. Nadają się one do zastosowania w innych urządzeniach.

Mobilna pracowania jest jedną rzeczą ruchomą, skonstruowaną z wielu części składowych, mieści się ona w grupowaniu PKWiU 26.60.12.0 "Aparatura elektrodiagnostyczna do zastosowań medycznych".

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, do dostawy kompletnego mobilnego rezonansu magnetycznego w skład którego wchodzą: rezonans magnetyczny (w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputer), agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego, kontener kompletny - mobilny.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że zgodnie z informacjami podanymi przez Wnioskodawcę, sprzedawane przez niego mobilne pracownie rezonansu magnetycznego nie stanowią jako całość wyrobu medycznego, o którym mowa w ww. art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Natomiast w świetle powołanych przepisów, preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika do ustawy, może być stosowana wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Wobec tego nie stanowią one jako całość wyrobów medycznych korzystających z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

W tym miejscu należy wskazać jednak, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury złożonej, czyli takie które składają się z kilku pojedynczych czynności. W związku z tym, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonej należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym - dominującym wzbogaconym jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawą kilku odrębnych świadczeń.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W tym miejscu należy wskazać również, że orzecznictwo, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia. Zaznaczyć należy, że skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, analiza treści orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego, zasadniczego, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z punktu widzenia cech charakterystycznych planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży mobilnych pracowni rezonansu magnetycznego w skład, których wchodzi wyrób medyczny (rezonans magnetyczny wraz z stołem (ruchomym), gantrami, konsolą do programowania badania, konsolą do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputerem) oraz pozostałe elementy w postaci: agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego, należy stwierdzić, że ww. czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter - są to świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. W przedmiotowej sprawie, powyższe elementy mobilnych pracowni rezonansu magnetycznego nie stanowią fabrycznego zestawu konkretnego wyrobu medycznego i jego elementy mogą być sprzedawane oddzielnie. Wnioskodawca nabywa je od różnych dostawców, kompletuje, a następnie sprzedaje jako mobilne pracownie. Niezależność tych świadczeń przejawia się zatem w tym, że dostawa wyrobu medycznego dla Wnioskodawcy może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego. We wniosku nie wskazano bowiem na takie cechy pozostałych elementów (agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego), które uzasadniałyby nabycie tego towaru jedynie łącznie z wyrobem medycznym. Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał natomiast, że nabywa poszczególne elementy od wielu dostawców oraz że nadają się one do zastosowania również w innych urządzeniach.

Podkreślić należy, że fakt dostawy jednemu klientowi mobilnej pracowni rezonansu magnetycznego, w skład której wchodzi wyrób medyczny (rezonans magnetyczny) i pozostałe elementy (agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego oraz kontener kompletny - mobilny) nie powoduje, że elementy te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Nie ma bowiem między nimi takiego ścisłego związku gospodarczego, żeby na gruncie podatku od towarów i usług traktować je jako jednolite świadczenie, opodatkowane według takich samych zasad, jakie obowiązują do dostawy elementu mającego charakter dominujący.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie ww. pozostałych elementów jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia właściwą obsługę wyrobu medycznego w postaci rezonansu magnetycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jest to świadczenie złożone.

Okoliczność, że pozostałe elementy (agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego oraz kontener kompletny - mobilny) potrzebne są do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego) nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towarów, które mają charakter standardowych towarów dostępnych w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towary te mogą być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego.

Pomimo, więc że w ocenie Wnioskodawcy mobilna pracownia rezonansu magnetycznego stanowi jeden produkt, to dla celów opodatkowania występują odrębne świadczenia, których przedmiotem są różne towary.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1578/13 cyt.: "Za świadczenie odrębne należy bowiem uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone".

Dostawa wyrobu medycznego zainstalowanego w mobilnej kabinie wynika z przyczyn praktycznych i daje niewątpliwe korzyści użytkownikowi wynikające z dostarczenia sprzętu, który pozwala na wykonanie badań diagnostycznych w warunkach uniemożliwiających instalację stacjonarnego urządzenia ze względu na ograniczenia lokalowe lub czasowe. Same te okoliczności nie pozwalają jednak na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT również towarów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych czynności (tj. dostawą wyrobu medycznego - rezonansu magnetycznego w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologiczny i komputer) oraz odrębnych dostaw każdego z pozostałych elementów - agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego. Dostawa każdego z ww. towarów stanowi odrębne świadczenie, które nie powoduje uszczerbku dla pozostałych elementów.

W niniejszym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże zastosowanie odpowiedniej stawki podatku, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Zaznaczyć należy, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Tym samym poszczególne towary będące przedmiotem dostawy Wnioskodawcy będą opodatkowane oddzielnie, według stawki właściwej dla poszczególnego towaru.

Wnioskodawca wskazał, że wyrobem medycznym jako całość jest rezonans magnetyczny, w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologicznych oraz komputer, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, którego sprzedaż może tym samym korzystać ze stawki w wysokości 8%.

Natomiast pozostałe elementy, które składają się na sprzedawane przez Wnioskodawcę mobilne pracownie rezonansu magnetycznego, tj.: agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego, kontener kompletny - mobilny, nie stanowiące wyrobów medycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, nie korzystają z opodatkowania stawką preferencyjną 8%, na podstawie powołanych przepisów ustawy.

Dokonywanie sprzedaży towarów stanowiących pozostałe elementy jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby wprowadzeniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest opodatkowanie preferencyjnymi stawkami podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%.

Pozycja ta nie obejmuje natomiast urządzeń stanowiących pozostałe elementy (agregat wody lodowej, klatka Faradaya, osłona pola magnetycznego oraz kontener kompletny - mobilny) do rezonansu magnetycznego sprzedawanego przez Wnioskodawcę, które nie są wyrobami medycznymi.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do ww. urządzeń nie można zastosować stawki 8% także przy założeniu, że spełniają one definicję wyposażenia wyrobu medycznego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. W przypadku dostawy takich towarów, tj. wyposażenia wyrobu medycznego (od 1 stycznia 2012 r.) zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 23%, o ile towary te nie będą wymienione w innych pozycjach (niż poz. 105) załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawy kompletnego mobilnego rezonansu magnetycznego w skład, którego wchodzi wyrób medyczny (rezonans magnetyczny w skład którego wchodzi stół (ruchomy), gantry, konsola do programowania badania, konsola do wykonywania opisów radiologiczny i komputer) oraz pozostałych elementów w postaci agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego, nie można uznać za świadczenie złożone i do całości dostawy zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku. Dostawa rezonansu magnetycznego, jako wyrobu medycznego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa każdego z pozostałych elementów, tj. agregatu wody lodowej, klatki Faradaya, osłony pola magnetycznego oraz kontenera kompletnego - mobilnego, które nie stanowią wyrobów medycznych, podlega opodatkowaniu właściwą dla nich stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.