0112-KDIL1-3.4012.198.2017.1.PR - Odwrotne obciążenie dostawy towarów wraz z ich montażem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z ich montażem - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z ich montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką komandytową, specjalizującą się w generalnym wykonawstwie obiektów przemysłowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obszar działań Wnioskodawcy obejmuje cały proces inwestycyjny - od przygotowania koncepcji, poprzez wykonanie projektu i realizację budowy, aż do oddania obiektu "pod klucz".

Jednym ze zleceń, które obecnie Wnioskodawca realizuje na rzecz krajowego inwestora, jest generalne wykonawstwo hali produkcyjno-magazynowej (...) (dalej: Inwestycja). Inwestycja ta realizowana jest przy udziale polskich jak i zagranicznych podwykonawców. Na moment składania wniosku, budowa jest już zrealizowana.

W sierpniu 2016 r. w związku z realizowaną Inwestycją, Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: Umowa) z niemieckim podwykonawcą (dalej: Kontrahent), przedmiotem której była dostawa i montaż instalacji odciągowej wraz z urządzeniami i filtrami do stanowisk spawalniczych. Kontrahent ten nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z zawartą Umową, niemiecki Kontrahent zobowiązany był do dostarczenia do Polski (na teren Inwestycji) własnym lub zleconym przez siebie transportem urządzeń i instalacji (dalej: Towarów) oraz ich montażu. Umowa jednocześnie wskazywała, iż Kontrahent był uprawniony do zawarcia odrębnej umowy dotyczącej samego montażu z polskim zleceniobiorcą. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że przedmiotem Umowy Wnioskodawcy z Kontrahentem była jednak dostawa tych Towarów wraz z ich montażem. Tym samym Wnioskodawca związany był stosunkiem cywilnoprawnym z Kontrahentem dotyczącym usługi dostawy Towarów wraz z ich montażem, zaś Kontrahent związany był z polskim zleceniobiorcą (podmiotem trzecim) stosunkiem cywilnoprawnym dotyczącym samego montażu (wartość usług polskiego zleceniobiorcy świadczonych na rzecz Kontrahenta została przerzucona przez Kontrahenta na Wnioskodawcę).

Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia, w kwocie stanowiącej równowartość trzech płatności o następujących terminach:

Po potwierdzeniu przyjęcia zlecenia (podpisaniu Umowy), niemiecki Kontrahent wystawił z dniem 14 września 2016 r. pierwsze trzy faktury zaliczkowe (zlecenie składało się z 3 podzleceń), po czym przystąpił do realizacji zlecenia, dokonując w imieniu własnym dostawy Towarów do Polski, na teren objęty Inwestycją. Czynność ta została udokumentowana, zgodnie z Umową, kolejnymi trzema fakturami zaliczkowymi, wystawionymi z datą 14 listopada 2016 r.

Po dokonaniu dostawy przedmiotowych Towarów na teren Inwestycji, polski zleceniobiorca (podmiot trzeci), działając na zlecenie Kontrahenta, przystąpił w ramach realizowanej Inwestycji do montażu tych Towarów. Skorzystanie z usług polskiego zleceniobiorcy na etapie montażu Towarów podyktowane było koniecznością skorzystania z jego specjalistycznej wiedzy i umiejętności, bowiem montaż ten nie ograniczał się do prostych czynności technicznych. Świadczy o tym również fakt, iż prace montażowe zakończyły się dopiero w marcu 2017 r. Po ich zakończeniu (protokół odbioru prac z dnia 8 marca 2017 r.), Wnioskodawca podpisał z Kontrahentem (z którym miał zawartą Umowę) protokół odbioru tych prac i 13 marca 2017 r. otrzymał faktury rozliczeniowe wystawione jednak z datą 28 listopada 2016 r., stanowiące de facto Finalne Rozliczenie zlecenia.

Reasumując, Wnioskodawca rozliczył się z niemieckim Kontrahentem za całość prac dotyczących dostawy Towarów oraz ich montażu. Kwestia ewentualnego rozliczenia Kontrahenta z polskim zleceniobiorcą nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie, z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że Kontrahent nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż miejscem opodatkowania dostawy Towarów wraz z ich montażem, opisanej w stanie faktycznym, jest w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług terytorium Polski, w konsekwencji czego Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku od tej dostawy w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż miejscem opodatkowania opisanej w stanie faktycznym dostawy Towarów wraz z ich montażem jest w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT terytorium Polski, w konsekwencji czego Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia tej dostawy w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrzeć jaka czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez Kontrahenta. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem zawartej Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, była to dostawa Towarów na terytorium Polski wraz z ich montażem. Celem zlecenia było bowiem nie tylko dostarczenie określonych urządzeń i instalacji, lecz również ich późniejszy montaż. Wnioskodawca działając jako generalny wykonawca Inwestycji zobowiązany jest bowiem do kompleksowej budowy hali produkcyjno-magazynowej. Realizując Inwestycję, korzysta z usług podwykonawców, którzy zobowiązani są do realizacji określonych etapów Inwestycji, każdorazowo opisanych w umowach z nimi zawieranych, przy czym podwykonawcy ci uprawnieni są do korzystania z usług dalszych podwykonawców.

Zwrócić należy uwagę, iż dla celów podatkowych świadczenia złożone podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz swojego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Stanowisko to oparte jest również na szerokim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Natomiast o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (tak m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-321/94 Faaborg-Gelting Linien). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Uwzględniając stan faktyczny złożonego wniosku, w przypadku czynności wykonywanych przez dostawcę niemieckiego wyróżnić można następujące elementy składowe jego świadczenia: dostawę Towarów oraz czynności dodatkowe (transport, montaż). W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym będzie dostawa Towarów. Pozostałe czynności związane z dostawą towaru, takie jak transport oraz instalacja/montaż realizowane przez polskiego zleceniobiorcę będą czynnościami ubocznymi, choć nie można w opinii Wnioskodawcy uznać, iż instalacja/montaż ten będzie prostą czynnością, umożliwiającą funkcjonowanie montowanych lub instalowanych Towarów, zgodnie z ich przeznaczeniem.

Po stwierdzeniu, że świadczenie Kontrahenta miało charakter jednolity, należy określić, czy świadczenie to należy uznać za usługę czy też za dostawę towarów. Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych zwłaszcza przez orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, czynności dodatkowe wykonywane przez niemieckiego Kontrahenta (transport) oraz polskiego zleceniobiorcę (montaż/instalacja) stanowić będą integralną część dostawy Towarów. Czynności te służyć będą zrealizowaniu dostawy zgodnie z wymogami Wnioskodawcy, dla którego istotny jest rezultat zawartej Umowy - tj. powstanie instalacji odciągowej wraz z urządzeniami i filtrami do stanowisk spawalniczych. Ponadto, świadczenie czynności dodatkowych (transport, montaż) w sytuacji ich względnie równoczesnego wykonania z dostawą, nie będzie samodzielnym przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, lecz będzie tworzyć jednolitą gospodarczo transakcję.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują ww. pojęć instalacji i montażu, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie jednak ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa sjp.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja", to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przyjmuje się jednak, iż co do zasady za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczą zwłaszcza maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu "dostawy z montażem" (tak m.in. A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz 2017).

Z kolei w opinii władz skarbowych przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-142/16-5/JK; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-830/15-5/IG). Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, że tylko montaż wymagający specjalistycznej wiedzy i techniki mógł umożliwić prawidłowe zainstalowanie i funkcjonowanie instalacji odciągowej, zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem czynności wykonywane przez polskiego zleceniobiorcę, w zakresie montażu można uznać za "montaż" w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez polskiego zleceniobiorcę w imieniu Kontrahenta niemieckiego stanowić będą element dostawy Towarów wraz z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym towar będzie montowany, czyli terytorium kraju.

W konsekwencji zwrócić należy uwagę, iż czynności dostawy Towarów (wykonanej przez niemieckiego Kontrahenta), nie można było uznać z perspektywy Wnioskodawcy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), bowiem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, że wykonywane na rzecz Wnioskodawcy czynności nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z pkt widzenia Wnioskodawcy), lecz dostawę towaru z montażem na terytorium kraju, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i opodatkowaną w państwie, w którym ten montaż/instalacja ma miejsce.

Jednocześnie, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - podatnikami podatku VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 zostały spełnione. Dokonującym dostawy Towarów był podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Natomiast Wnioskodawca (nabywca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto dostawa Towarów nie była dokonana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.