0112-KDIL1-3.4012.191.2017.1.JN - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług świadczonych przez podwykonawcę rozliczającego się metodą kasową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług świadczonych przez podwykonawcę rozliczającego się metodą kasową - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług świadczonych przez podwykonawcę rozliczającego się metodą kasową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka" jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek VAT na zasadach ogólnych. Podstawowy zakres działalności Spółki stanowią prace związane z montażem izolacji przemysłowych. Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie świadczy usługi jako podwykonawca. Oprócz angażowania w prace własnej siły roboczej Spółka w ramach swojej działalności korzysta z usług podwykonawców.

W marcu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od podwykonawcy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, fakturę za wykonane w lutym 2017 r. prace izolacyjne mieszczące się w katalogu robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na otrzymanej fakturze podwykonawca oprócz adnotacji "odwrotne obciążenie", zamieścił również informację "metoda kasowa". Zapłata za fakturę nastąpiła w kwietniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prac izolacyjnych w sytuacji, gdy na wystawionej przez podwykonawcę fakturze poza adnotacją "odwrotne obciążenie" znajduje się również informacja "metoda kasowa"?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Co istotne, przepis art. 17 ust. 1h u.p.t.u. stanowi, że przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Tak samo traktowana jest usługa świadczona na rzecz podwykonawcy.

Ponieważ w opisanym przypadku zostały spełnione następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik VAT czynny,

* usługobiorca (Wnioskodawca) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

* usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia,

nabywca usługi (Wnioskodawca) jest obowiązany do rozliczenia tej usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Nabywca towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia powinien, co do zasady, rozliczyć podatek należny oraz podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednakże nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny - po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z powyższego przepisu wynika, że sprzedaż przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, gdy dokonywana jest na rzecz podatnika VAT czynnego powinna zostać wykazana w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik ten otrzymał zapłatę w całości lub w części. Należy zauważyć, że wyjątkiem od tej zasady jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wskazana w art. 20 ust. 1-4 i 20a u.p.t.u. W pozostałych transakcjach mały podatnik rozliczający się metodą kasową powinien wykazać transakcje za okres, w którym otrzyma zapłatę.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie". Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa". Przepisy nie wykluczają możliwości oznaczenia faktury zarówno wyrazami "metoda kasowa", jak i wyrazami "odwrotne obciążenie".

W przypadku usług objętych odwrotnym obciążeniem obowiązek podatkowy nie powstaje u świadczącego usługi. Obowiązek podatkowy powstaje po stronie podatnika dokonującego nabyć tych usług. Po stronie podatnika świadczącego usługi można mówić jedynie o obowiązku wykazania usług, o których mowa, w deklaracji podatkowej (jako usług niepodlegających u niego opodatkowaniu).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika wyraźnie, że w przypadku świadczenia usług objętych odwrotnym obciążeniem przez podatnika stosującego metodę kasową, obowiązek podatkowy nie może powstawać po stronie nabywcy tych usług na podstawie metody kasowej. Nabywca tych usług nie wybrał bowiem metody kasowej. Została ona wybrana przez świadczącego te usługi, ale to nie u niego (w związku z odwrotnym obciążeniem), lecz u podatnika nabywającego te usługi powstaje obowiązek podatkowy.

Odmienna interpretacja powyższych przepisów mogłaby zachęcać podatników czynnych, którzy nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego do nabywania usług wymienionych w załączniku nr 14 u.p.t.u. u małych podatników rozliczających się metodą kasową i nie regulowania na ich rzecz należności, co skutkowałoby brakiem konieczności zapłaty podatku od dokonanego nabycia w ramach odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstał na zasadach właściwych dla usług budowlanych, tj. z chwilą wystawienia faktury (luty 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jak stanowi art. 2 ust. 25 lit. a ustawy - przez małego podatnika rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek VAT na zasadach ogólnych. Podstawowy zakres działalności spółki stanowią prace związane z montażem izolacji przemysłowych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Oprócz angażowania w prace własnej siły roboczej Wnioskodawca w ramach swojej działalności korzysta z usług podwykonawców.

W marcu 2017 r. Spółka otrzymała od podwykonawcy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, fakturę za wykonane w lutym 2017 r. prace izolacyjne mieszczące się w katalogu robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Na otrzymanej fakturze podwykonawca oprócz adnotacji "odwrotne obciążenie", zamieścił również informację "metoda kasowa". Zapłata za fakturę nastąpiła w kwietniu 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia prac izolacyjnych od podwykonawcy rozliczającego się metodą kasową.

Według art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy - mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy).

Metoda kasowa stanowi zatem szczególny sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, w którym powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z uregulowaniem należności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (106i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że tzw. "mechanizm odwrotnego obciążenia" polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, przy spełnieniu innych przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W sytuacji, gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest tzw. "mały podatnik" rozliczający się metodą kasową, nie powoduje to u odbiorcy świadczonej usługi powstania obowiązku podatkowego na tych samych zasadach, jak u podatnika rozliczającego się metodą kasową. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

W związku z powyższym to, że świadczącym w przedmiotowej sprawie prace izolacyjne w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest podatnik rozliczający się metodą kasową, nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy. Zatem obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstał z chwilą wystawienia faktury, tj. w lutym 2017 r.

Podsumowując w sytuacji, gdy na wystawionej fakturze poza adnotacją "odwrotne obciążenie" znajduje się również informacja "metoda kasowa", obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu nabycia prac izolacyjnych od podwykonawcy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.