0112-KDIL1-3.4012.176.2019.1.JN - VAT w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia przy nabyciu urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży urządzeń o nazwie "Tablety graficzne".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia przy nabyciu urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia przy nabyciu urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży urządzeń o nazwie "Tablety graficzne".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje regularnych transakcji zakupu urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" inaczej zwane "digitizerami", które nie są samodzielnymi komputerami a jedynie urządzeniami wejścia-wyjścia będącymi w stanie spełniać swoje funkcje wyłącznie po podłączeniu do komputera stacjonarnego lub laptopa. Pełen techniczny opis działania tabletu graficznego jest następujący:

"Tablet graficzny, digitizer - urządzenie wskazujące, służące przede wszystkim do rysowania elementów graficznych na komputerze, choć z powodzeniem może działać w zastępstwie myszy komputerowej. (...) Ruch rysika po podkładce jest przenoszony do komputera jako informacja o bieżącym położeniu oraz o sile nacisku wskaźnika na tablet. (...) W systemach operacyjnych, które nie wykrywają możliwości tabletów, konstrukcje oparte na porcie USB są rozpoznawalne jako standardowe urządzenie HID (Human Input Devices lub Human Interface Devices - urządzenia do wprowadzania danych przez człowieka) i działają jak zwykłe myszy komputerowe (...)".

Powyższe urządzenia Wnioskodawca nabywa od jednego kontrahenta w stosunku do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 marca 2019 r. wydał interpretację indywidualną nr (...). Zakupy od niniejszego kontrahenta dokonywane są w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł.

Nabyte urządzenia w chwili obecnej sprzedawane są podmiotom niebędącym podatnikami zdefiniowanymi w art. 15 ustawy VAT. W przyszłości może dojść do sytuacji, że Wnioskodawca dokona takiej sprzedaży podmiotowi będącemu podatnikiem zdefiniowanym w art. 15 i jednocześnie, który będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie przedmiotowych urządzeń w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł od podatnika podatku od towarów i usług, czynnego zarejestrowanego, podlega odwrotnemu opodatkowaniu?

2. Czy sprzedaż przedmiotowego urządzenia w jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł podatnikowi VAT czynnemu zarejestrowanemu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, dla którego to opodatkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczać podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przedmiotowego urządzenia w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł od podatnika podatku od towarów i usług czynnego, zarejestrowanego nie będzie podlegało u niego odwrotnemu opodatkowaniu na zasadzie przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Sprzedaż przedmiotowego urządzenia w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł podatnikowi podatku VAT czynnemu, zarejestrowanemu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy, czyli nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie od treści art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży - na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm podlegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. W przypadku gdy zarówno dostawcą, jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT, a przedmiotem dostawy jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy i dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, transakcję opodatkowuje nabywający towar. Tym samym w przypadku dostawy towarów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, podatnikiem pozostaje sprzedawca. Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy zostały wymienione następujące towary: "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie mniejszej lub równej 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy" - PKWiU ex 26.20.11.0. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". Tak więc, wynikający z załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towarów (grupy towarów) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a określonych w załączniku nr 11 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary opodatkowane są przez podmiot dokonujący dostaw. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Analiza poszczególnych pozycji załączników do ustawy opatrzonych znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, prowadzi do wniosku, że w załącznikach tych pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane urządzenia o nazwie "Tablety graficzne" - które nie są komputerami, a jedynie urządzeniami wejścia-wyjścia, będącymi w stanie spełniać swoje funkcje wyłącznie po podłączeniu do komputera stacjonarnego lub laptopa, działającymi jak zwykłe myszy komputerowe - nie zostały wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ma on zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 26.20.11.0 - komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy.

Uwzględniając powyższe w przypadku:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży - na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. W przypadku gdy zarówno dostawcą, jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT, a przedmiotem dostawy jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy i dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, transakcję opodatkowuje nabywający towar. Tym samym w przypadku dostawy towarów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy podatnikiem pozostaje sprzedawca.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy zostały wymienione następujące towary: "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie mniejszej lub równej10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy" - PKWiU ex 26.20.11.0.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru". Tak więc, wynikający z załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towarów (grupy towarów) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a określonych w załączniku nr 11 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary opodatkowane są przez podmiot dokonujący dostaw. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Analiza poszczególnych pozycji załączników do ustawy opatrzonych znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, prowadzi do wniosku, że w załącznikach tych pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia.

Zatem w przypadku towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy i oznaczonych znakiem "ex" z użyciem słowa "wyłącznie", mechanizmem odwrotnego obciążenia określonym w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają towary wymienione po myślniku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy - w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Na mocy art. 17 ust. 1d ustawy - za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje regularnych transakcji zakupu urządzeń o nazwie "Tablety graficzne" (inaczej zwane "digitizerami"), które nie są samodzielnymi komputerami a jedynie urządzeniami wejścia-wyjścia będącymi w stanie spełniać swoje funkcje wyłącznie po podłączeniu do komputera stacjonarnego lub laptopa. Pełen techniczny opis działania tabletu graficznego jest następujący:

"Tablet graficzny, digitizer - urządzenie wskazujące, służące przede wszystkim do rysowania elementów graficznych na komputerze, choć z powodzeniem może działać w zastępstwie myszy komputerowej. (...) Ruch rysika po podkładce jest przenoszony do komputera jako informacja o bieżącym położeniu oraz o sile nacisku wskaźnika na tablet. (...) W systemach operacyjnych, które nie wykrywają możliwości tabletów, konstrukcje oparte na porcie USB są rozpoznawalne jako standardowe urządzenie HID (Human Input Devices lub Human Interface Devices - urządzenia do wprowadzania danych przez człowieka) i działają jak zwykłe myszy komputerowe (...)".

Powyższe urządzenia Wnioskodawca nabywa od jednego kontrahenta w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł. Nabyte urządzenia w chwili obecnej sprzedawane są podmiotom niebędącym podatnikami zdefiniowanymi w art. 15 ustawy VAT. W przyszłości może dojść do sytuacji, że Wnioskodawca dokona takiej sprzedaży podmiotowi będącemu podatnikiem zdefiniowanym w art. 15 i jednocześnie, który będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane urządzenia o nazwie "Tablety graficzne" - które nie są komputerami, a jedynie urządzeniami wejścia-wyjścia, będącymi w stanie spełniać swoje funkcje wyłącznie po podłączeniu do komputera stacjonarnego lub laptopa, działającymi jak zwykłe myszy komputerowe - nie zostały wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ma on zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 26.20.11.0 - komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy. Należy wskazać, że w tej konkretnej sprawie samo użycie w nazwie towaru słowa "tablet" nie oznacza, że urządzenie to jest komputerem.

Zatem przedmiotowe urządzenia o nazwie "Tablety graficzne", które nie są komputerami nie podlegają procedurze "odwrotnego obciążenia", lecz są opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym nabycie przedmiotowych urządzeń ("Tabletów graficznych") w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł od czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług nie jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast sprzedaż przedmiotowego urządzenia w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, której wartość przekracza 20 000 zł czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, dla którego to opodatkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczać podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.