0112-KDIL1-3.4012.165.2017.2.JNA - Wyłączenie z VAT sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania restauracji 1. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania restauracji 2. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży.

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania restauracji 1. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży oraz w zakresie uznania restauracji 2. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dowodu wniesienia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeważająca działalność gospodarcza, to według klasyfikacji PKD (kod 56.10.A) restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi m.in. restauracje: M. - zlokalizowaną w A., oraz 1. - zlokalizowaną w B., a także posiada zestaw kontenerów wraz z wyposażeniem, do działalności gastronomicznej sezonowej, eksploatowany przez nią w latach 2014-2016 (w okresach od maja do października) jako obiekt 2. Lokale, w których prowadzone są ww. restauracje są przez Wnioskodawczynię wynajmowane, natomiast grunt, na którym posadowione są kontenery 2. był wynajmowany, jednakże obecnie nie wygrała ona przetargu na najem tego terenu i domawia wynajęcie posiadanego sprzętu. Dla każdej z ww. restauracji prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa (podatkowa księga przychodów i rozchodów), środki trwałe ewidencjonowane są w sposób umożliwiający odróżnienie, w której restauracji znajduje się dany środek trwały. Restauracje mają oddzielny system zaopatrzenia, różnych szefów kuchni, oraz personel - na umowach o pracę jako miejsce pracy wskazywana jest rozłącznie jedna albo druga restauracja. Docelowo Wnioskodawczyni zamierza w roku bieżącym sprzedać restaurację 1. I 2., albowiem boryka się ona z brakiem personelu i problemami z nadzorem.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała następujące odpowiedzi na zadane pytania:

1. w odniesieniu do restauracji 1.:

a. Jakie składniki majątku (materialne i niematerialne) bądź wyposażenia będą przedmiotem sprzedaży? Jeśli któreś składniki majątku - wykorzystywane w działalności restauracji - nie będą podlegały zbyciu, to jaki będzie tego powód?

Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie składniki materialne stanowiące wyposażenie lokalu, zarówno środki trwałe, jak i wyposażenie, które umożliwia funkcjonowanie lokalu i będzie w nim dostępne w dniu zbycia lokalu. Jeśli chodzi o składniki niematerialne - umowa najmu lokalu za zgodą właściciela lokalu.

b. Czy przedmiotem sprzedaży będą także zobowiązania? Jeśli tak, to czy w całości? Jeżeli nie wszystkie, to jaki będzie tego powód?

Poszczególne lokale, w tym lokal 1. nie mają odrębnych zobowiązań, gdyż Wnioskodawczyni zobowiązana jest osobiście, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zapłata za kupowane towary co do zasady dokonywana jest gotówkowo w dacie dostawy, a w przypadku sprzedaży (najpewniej na ostatni dzień miesiąca) zostaną do zapłaty pochodne od wynagrodzenia pracowników (np.: składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń), których prawnie przenieść nie sposób na osoby trzecie.

c. Czy przedmiotem sprzedaży będą ewentualnie posiadane koncesje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością?

Przedmiotem sprzedaży nie będą posiadane koncesje czy zezwolenia. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego wynika, że niemożliwe jest przeniesienie koncesji na sprzedaż alkoholu na osobę trzecią - i to nawet w przypadku przeniesienia na nią całego przedsiębiorstwa. Nabywca lokalu będzie musiał sam wystąpić o przyznanie koncesji.

d. Czy przedmiotem sprzedaży będzie także umowa najmu restauracji?

Jak w punkcie a) - nabywca przedsiębiorstwa wstąpi do umowy najmu lokalu za zbywcę - za zgodą właściciela lokalu.

e. Czy podmiot nabywający restaurację przejmie pracowników zatrudnionych dotychczas w restauracji?

Tak, podmiot nabywający przedsiębiorstwo przejmie, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, zatrudnionych dotychczas pracowników restauracji.

f. Czy po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie kontynuował tę samą działalność?

Po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie w założeniu kontynuował jej działalność - co zresztą logiczne, skoro nabywa wyposażenie restauracji, przeszkolony personel, prawo najmu lokalu, jednakże Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku zbycia 1. traci ona wpływ na jego funkcjonowanie i nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której nabywca po pewnym okresie zakończy funkcjonowanie restauracji lub przeniesie ją w inne miejsce.

2. W odniesieniu do restauracji 2.:

a. Jakie składniki majątku (materialne i niematerialne) bądź wyposażenia będą przedmiotem sprzedaży? Jeśli któreś składniki majątku - wykorzystywane w działalności restauracji - nie będą podlegały zbyciu, to jaki będzie tego powód?

Przedmiotem sprzedaży będą wszystkie składniki materialne stanowiące wyposażenie lokalu, zarówno środki trwałe, jak i wyposażenie, które umożliwia funkcjonowanie lokalu i będzie w nim dostępne w dniu zbycia lokalu.

b. Czy przedmiotem sprzedaży będą także zobowiązania? Jeśli tak, to czy w całości? Jeśli nie wszystkie, to jaki będzie tego powód?

Poszczególne lokale, w tym lokal 2. nie mają odrębnych zobowiązań, gdyż Wnioskodawczyni zobowiązana jest osobiście, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zapłata za kupowane towary, co do zasady dokonywana była gotówkowo.

c. Czy przedmiotem sprzedaży będą ewentualnie posiadane koncesje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością?

Przedmiotem sprzedaży nie będą posiadane koncesje czy zezwolenia. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego wynika, że niemożliwe jest przeniesienie koncesji na sprzedaż alkoholu na osobę trzecią - i to nawet w przypadku przeniesienia na nią całego przedsiębiorstwa. Nabywca lokalu będzie musiał sam wystąpić o przyznanie koncesji.

d. Czy podmiot nabywający restaurację przejmie pracowników zatrudnionych dotychczas w restauracji?

Obecnie Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników w lokalu 2., gdyż nie wygrała ona przetargu na najem terenu, a wszystkie składniki majątkowe z nim wiązane są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą, która przetarg wygrała.

e. Czy po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie kontynuował tę samą działalność?

Po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie w założeniu kontynuował jej działalność - co zresztą logiczne, skoro nabywa kompletne wyposażenie restauracji umożliwiające jej prowadzenie bez dodatkowych nakładów. Jednakże Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku zbycia 2. traci ona wpływ na jego funkcjonowanie i nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której nabywca po pewnym okresie zakończy funkcjonowanie restauracji lub przeniesie ją w inne miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy restauracje 1. i 2. stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o podatku do towarów i usług, a jeśli tak, to czy ich sprzedaż nie będzie objęta dyspozycją ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, restauracje 1. i 2. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), ilekroć w przepisach uVAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego restauracje 1. i 2. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, albowiem są one wyodrębnione zarówno organizacyjnie i finansowo od innych części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby realizować jako niezależne przedsiębiorstwa. W związku z powyższym biorąc pod uwagę treść art. 6 pkt 1 uVAT, sprzedaż restauracji 1. i 2. nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania restauracji 1. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania restauracji 2. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ewentualnego opodatkowania jej sprzedaży.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, "transakcję zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy - pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono na wstępie, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. restauracje: M. - zlokalizowaną w A., oraz 1. - zlokalizowaną w B., a także posiada zestaw kontenerów wraz z wyposażeniem, do działalności gastronomicznej sezonowej, eksploatowany przez nią w latach 2014-2016 (w okresach od maja do października) jako obiekt 2.

Lokale, w których prowadzone są ww. restauracje są przez Wnioskodawczynię wynajmowane, natomiast grunt, na którym posadowione są kontenery 2. był wynajmowany, jednakże obecnie nie wygrała ona przetargu na najem tego terenu i domawia wynajęcie posiadanego sprzętu. Dla każdej z ww. restauracji prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa (podatkowa księga przychodów i rozchodów), środki trwałe ewidencjonowane są w sposób umożliwiający odróżnienie, w której restauracji znajduje się dany środek trwały. Restauracje mają oddzielny system zaopatrzenia, różnych szefów kuchni, oraz personel - na umowach o pracę jako miejsce pracy wskazywana jest rozłącznie jedna albo druga restauracja. Docelowo Wnioskodawczyni zamierza w roku bieżącym sprzedać restaurację 1. i 2., albowiem boryka się ona z brakiem personelu i problemami z nadzorem.

W przypadku restauracji 1. przedmiotem sprzedaży będą wszystkie składniki materialne stanowiące wyposażenie lokalu, zarówno środki trwałe, jak i wyposażenie, które umożliwia funkcjonowanie lokalu i będzie w nim dostępne w dniu zbycia lokalu. Jeśli chodzi o składniki niematerialne - umowa najmu lokalu za zgodą właściciela lokalu. Poszczególne lokale, w tym lokal 1. nie mają odrębnych zobowiązań, gdyż Wnioskodawczyni zobowiązana jest osobiście, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zapłata za kupowane towary co do zasady dokonywana jest gotówkowo w dacie dostawy, a w przypadku sprzedaży (najpewniej na ostatni dzień miesiąca) zostaną do zapłaty pochodne od wynagrodzenia pracowników (np.: składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzeń), których prawnie przenieść nie sposób na osoby trzecie. Przedmiotem sprzedaży nie będą posiadane koncesje czy zezwolenia. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego wynika, że niemożliwe jest przeniesienie koncesji na sprzedaż alkoholu na osobę trzecią - i to nawet w przypadku przeniesienia na nią całego przedsiębiorstwa. Nabywca lokalu będzie musiał sam wystąpić o przyznanie koncesji. Nabywca przedsiębiorstwa wstąpi do umowy najmu lokalu za zbywcę - za zgodą właściciela lokalu. Podmiot nabywający przedsiębiorstwo przejmie, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zatrudnionych dotychczas pracowników restauracji. Po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie w założeniu kontynuował jej działalność - co zresztą logiczne, skoro nabywa wyposażenie restauracji, przeszkolony personel, prawo najmu lokalu, jednakże Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku zbycia 1. traci ona wpływ na jego funkcjonowanie i nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której nabywca po pewnym okresie zakończy funkcjonowanie restauracji lub przeniesie ją w inne miejsce.

W przypadku restauracji 2. przedmiotem sprzedaży będą wszystkie składniki materialne stanowiące wyposażenie lokalu, zarówno środki trwałe, jak i wyposażenie, które umożliwia funkcjonowanie lokalu i będzie w nim dostępne w dniu zbycia lokalu. Poszczególne lokale, w tym lokal 2. nie mają odrębnych zobowiązań, gdyż Wnioskodawczyni zobowiązana jest osobiście, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zapłata za kupowane towary, co do zasady dokonywana była gotówkowo. Przedmiotem sprzedaży nie będą posiadane koncesje czy zezwolenia. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego wynika, że niemożliwe jest przeniesienie koncesji na sprzedaż alkoholu na osobę trzecią - i to nawet w przypadku przeniesienia na nią całego przedsiębiorstwa. Nabywca lokalu będzie musiał sam wystąpić o przyznanie koncesji. Obecnie Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników w lokalu 2., gdyż nie wygrała ona przetargu na najem terenu, a wszystkie składniki majątkowe z nim wiązane są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą, która przetarg wygrała. Po dokonaniu sprzedaży nabywca restauracji będzie w założeniu kontynuował jej działalność - co zresztą logiczne, skoro nabywa kompletne wyposażenie restauracji umożliwiające jej prowadzenie bez dodatkowych nakładów. Jednakże Wnioskodawczyni zaznacza, że w przypadku zbycia 2. traci ona wpływ na jego funkcjonowanie i nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której nabywca po pewnym okresie zakończy funkcjonowanie restauracji lub przeniesie ją w inne miejsce.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów, przy uwzględnieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, powadzi do stwierdzenia, że restauracja 1. będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jej sprzedaż będzie stanowiła czynność wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Powyższe wynika z tego, że przedmiot sprzedaży - restauracja 1. - będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Co ważne, zbywane składniki materialne oraz niematerialne (umowa najmu, przejęcie pracowników restauracji) pozwolą nabywcy restauracji na kontynuowanie samodzielnie prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, restauracja 1. będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o podatku do towarów i usług, a w konsekwencji jej sprzedaż nie będzie objęta jej dyspozycją.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do restauracji 2. należy stwierdzić, że nie będzie stanowiła ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie przedmiot sprzedaży będą stanowiły wyłącznie wartości materialne (środki trwałe i wyposażenie), nie będą natomiast zbywane żadne wartości niematerialne (należności, zobowiązania, umowy czy pracownicy), które umożliwiałyby kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Wnioskodawczyni dokona zbycia jedynie poszczególnych aktywów (środków trwałych i wyposażenia), których jedyną cechą wspólną będzie to, że należą do jednego podmiotu gospodarczego, tj. Wnioskodawczyni. Aktywa te nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ restauracja nie może i nie będzie mogła samodzielnie funkcjonować tylko przy ich wykorzystaniu, tj. bez wartości niematerialnych. Z funkcjonalnego punktu widzenia masa majątkowa, którą Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia praw kupującego z tytułu żadnych umów, pracowników, nie zostaną przeniesione należności, zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych) - w przedmiotowej sprawie sprzedawane przez Wnioskodawczynię wartości materialne nie umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedawane przez Wnioskodawczynię mienie nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, restauracja 2. nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o podatku do towarów i usług, a zatem jej sprzedaż będzie objęta jej dyspozycją.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.