0112-KDIL1-3.4012.117.2019.2.EWW - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją operacji polegającej na zagospodarowaniu terenu w obrębie istniejącego głazu narzutowego ulokowanego na postumencie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 13 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją operacji pn. "Zagospodarowanie..." - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją operacji pn. "Zagospodarowanie...". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o oświadczenie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Gminą") jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: "JST"). Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, t.j. z późn. zm.; zwana dalej: "USG") jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 10 USG, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, zadania te obejmują sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu realizacji powyższego zadania Gmina podjęła się realizacji operacji pn. "Zagospodarowanie..." (zwana dalej: "zagospodarowanie..."). Operacja będzie polegała na zagospodarowaniu terenu w obrębie istniejącego głazu narzutowego ulokowanego na postumencie oraz symbolizującego (...). W ramach zagospodarowania (...) zostaną ukształtowane tereny zielone wokół głazu narzutowego. Teren będący przedmiotem operacji jest atrakcją turystyczną A oraz okolicznych miejscowości. Po zakończeniu prac, na terenie powstanie miejsce odpoczynku dla turystów odwiedzających Gminę (zwana dalej: "infrastrukturą rekreacyjną").

Zagospodarowanie (...) ma na celu zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez rozwój infrastruktury turystycznej. Zdaniem Gminy, operacja wpłynie również na zwiększenie integracji społecznej. Każdy turysta otrzyma bowiem jednakową możliwość skorzystania z miejsca odpoczynku, a także poznania atrakcji turystycznych na terenie Gminy dzięki tablicy promującej okoliczne miejsca warte odwiedzenia. W planowanej operacji zostaną wykorzystane lokalne zasoby przyrodnicze i historyczne.

W ramach realizacji zadania zostaną dokonane m.in. prace polegające na:

* wykonaniu robót ziemnych na działce,

* ułożeniu obramowań z obrzeży (w tym ułożenie obramowań jako stopni schodowych),

* wykonaniu nawierzchni pod projektowaną nawierzchnię utwardzoną i stopnie,

* urządzenie terenu zielonego w obrębie nawierzchni utwardzonej,

* wykonanie elementów małej architektury pod postacią siedzisk i tablicy informacyjnej.

W związku z planowanym działaniem Gmina ubiega się o dofinansowanie z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW 2014-2020, w zakresie poddziałania 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność". Gmina wystąpiła o dofinansowanie operacji w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazuje ponadto, że ubiega się o dofinansowanie w kwocie brutto poprzez zaliczenie kosztów podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu.

Gmina nie planuje pobierania opłat lub korzystania z zagospodarowanego terenu w inny sposób w celu osiągnięcia korzyści. Wskazana inwestycja będzie przedsięwzięciem niedochodowym pełniącym wyłącznie funkcję rekreacyjną.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że nie wykorzystuje oraz nie planuje wykorzystywać towarów i usług nabywanych w celu realizacji operacji pn. "Zagospodarowanie..." do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zagospodarowaniem (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją operacji polegającej na zagospodarowaniu (...) nie będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina na podstawie dyspozycji zawartej w art. 2 ust. 1 USG, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 2 USG, Gmina została wyposażona w osobowość prawną. W myśl art. 6 USG, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań Gminy został określony w art. 7 USG. Jednym z wymienionych zadań są sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 USG), a także promocji Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 USC).

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, infrastruktura rekreacyjna, która powstanie w ramach zagospodarowania (...), będzie służyć realizacji zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powstała infrastruktura rekreacyjna jest inicjatywą ukierunkowaną na rozwój turystyki i dziedzictwa lokalnego, wzmocnienie atrakcyjności turystycznej Gminy, a także zwiększenie integracji społecznej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, t.j. z późn. zm.; zwana dalej: "UPTU"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z treścią którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie powyższych regulacji organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności. Organy, o których mowa mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wskazane podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Czynnościami cywilnoprawnymi, o których mowa powyżej są czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany nieruchomości i ruchomości, a także inne nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego.

Obowiązek spełnienia wskazanych powyżej warunków był podkreślany w orzeczeniach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykład stanowi chociażby orzeczenie TSUE w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - w którym wskazano, że " art. 45) VI Dyrektywy (przyp. red. przepis został zastąpiony art. 13 wprowadzonym Dyrektywą 112) należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym znajdującym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego wzruszenia zasad konkurencji".

Także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wskazuje się, że gmina wykonując zadania publiczne nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jednak w zakresie wykonywania innych czynności może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FKS 1271/15 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd potwierdził, że "Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu". Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1317/15 (orzeczenie prawomocne), poprzez stwierdzenie, że "z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się za zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy" (zacytowane orzeczenia NSA dotyczą realizacji zadań gminy z zakresu edukacji, jednak w ocenie Gminy uzasadnienie w nich zawarte można odnieść do niniejszej sprawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl zacytowanej powyżej regulacji jest uwarunkowane spełnieniem określonych warunków:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części jest uzależnione od spełnienia przesłanek umożliwiających uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

System odliczenia podatku naliczonego ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie daje natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku dokonywania czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że podatnik nie jest uprawniony aby domagać się odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie płaci podatku należnego.

Poprzez czynności opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU należy rozumieć "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 UPTU, jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, jest "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W przedmiotowej sprawie wydatki związane z realizacją zadania polegającego na zagospodarowanie (...) będą związane z działalnością inną niż gospodarcza, bowiem polegającą na nieodpłatnym udostępnianiu infrastruktury rekreacyjnej w celu wykonywania zadań własnych Gminy. Z uwagi na fakt, iż celem realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej, zdaniem Gminy, w odniesieniu do planowanych sposobów wykorzystywania infrastruktury rekreacyjnej Gmina nie będzie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Głównym celem zadania polegającego na zagospodarowaniu (...) nie będzie zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej, ale rozwój infrastruktury turystycznej, a w związku z tym zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy.

W ocenie Gminy, w rzeczonym przypadku dokonane nabycia towarów i usług w związku z którymi zostanie naliczony podatek od towarów i usług nie będą związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi tymże podatkiem. W rezultacie powyższego nie zaistnieją przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji zadania polegającego na zagospodarowaniu (...).

Stanowisko prezentowane przez Gminę we wniosku zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładem jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., o znaku 0115-KDITI-1.4012.275.2018.1.NK, w której organ uznał za prawidłowe twierdzenie, że "Wnioskodawca, realizując przedmiotową operację, wykonuje zadania własne, które są zapisane w ustawie o samorządzie gminnym. Opisane powyżej zadanie nie będzie służyć sprzedaży opodatkowanej, więc nie wystąpi żaden podatek należny. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie mógł odzyskać uiszczonego w celu realizacji operacji podatku od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko zajęto również w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., o znaku 0113-KDIPT1-1.4012.600.2018.1.WL, w której uznano, że "Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części w odniesieniu do projektu pn.: "..." ponieważ efekty realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., o znaku 0115-KDlT1-2.40I2.289.2018.1.AP, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że "Gmina realizując przedmiotowe przedsięwzięcie realizuje zadania własne nałożone na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z realizowaną inwestycją. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na realizację opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., o znaku 0111-KDIB3-2.4012.278.2018.1.MN, w której przyjęto, że "towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania opisanego zadania, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania pn. "XXX" (...)" a także w

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., o znaku 0114-KDIP1-1.4012.492.2017.1.KBR, w której przyjęto, że "rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były, wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - realizowany projekt stanowi zadanie własne gminy i nie będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z powstałej w ramach projektu infrastruktury, będzie ona ogólnodostępna dla wszystkich użytkowników".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gmina, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury rekreacyjnej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji zadania polegającego na zagospodarowaniu (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Gminę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.